I SA/Wr 1565/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. W dniu 28 stycznia 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez K.M. w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, nabyła w dniu 5 maja 1995 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w G. W dniu 25 sierpnia 2003 r. małżonkowie, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, przekształcili to prawo w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 21 kwietnia 2013 r. mąż wnioskodawczyni zmarł. Wnioskodawczyni nie zawierała umów majątkowych, wyłączających ustawową wspólność majątkową. W dniu 16 września 2013 r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o nabyciu przez wnioskodawczynię spadku w całości, w tym prawa do lokalu mieszkalnego w G. W dniu 28 marca 2014 r. wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w G. Wobec powyższego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przychód ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że przychód ze sprzedaży w G. w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nabycie prawa do lokalu mieszkalnego przez wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2003 r., a zatem pomiędzy końcem roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu mieszkalnego (rok 2003), a jego sprzedażą (rok 2014), upłynęło ponad 5 lat. Według wnioskodawczyni nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. W wyniku śmierci jednego z małżonków, znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po małżonku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Właściwym momentem nabycia przez wnioskodawczynię nieruchomości jest zatem nabycie w dniu 25 sierpnia 2003 roku. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m. in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. W myśl art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej K.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka wnioskodawczyni. Tym samym, nabycie przez wnioskodawczynię udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w dniu 21 kwietnia 2013 r., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku. Zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, oznaczałoby, że wnioskodawczyni nie mogłaby dziedziczyć po małżonku. Nie mogliby także po nim dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Wnioskodawczyni powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziału w prawie własności do mieszkania, które sprzedała w dniu 28 marca 2014 r. • 2003 rok – wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności do mieszkania w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, • 2013 rok – wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności do mieszkania w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia. Zatem, sprzedaż w roku 2014 prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2003 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dokonana w roku 2014 sprzedaż prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia stanowi dla zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 10 czerwca 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of., art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 K.r.o. Według strony błędne jest wyróżnianie dwóch dat nabycia udziału w prawie własności mieszkania. Nie jest możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków, znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Należy przyjąć jedną datę nabycia udziału w prawie własności mieszkania, tj. 25 sierpnia 2003 r. W związku z tym, sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem daty nabycia przez wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wnioskodawczyni sprzedała w 2014 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. małżonkowie, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, przekształcili spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w 2013 r. mąż wnioskodawczyni zmarł i w tym samym roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu przez wnioskodawczynię spadku po zmarłym małżonku w całości. Zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa powstaje z mocy prawa z chwilą zawarcia małżeństwa, chyba że przyszli małżonkowie w umowie majątkowej przed zawarciem małżeństwa przyjęli ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Jest to więc bezudziałowa wspólność majątku. Z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność ta, dotychczas bezudziałowa, ulega przekształceniu. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stosownie do art. 43 § 1 K.r.o. Równe udziały przysługują małżonkom niezależnie od przyczyn ustania wspólności ustawowej. Wspólność ustawowa ustaje z chwilą ustania małżeństwa, mianowicie z chwilą śmierci jednego z małżonków lub jednoczesnej śmierci obojga małżonków, z chwilą, która w prawomocnym orzeczeniu o uznaniu małżonka za zmarłego została oznaczona jako jego chwila śmierci oraz z chwilą uprawomocnienia się wyroku rozwiązującego małżeństwo przez rozwód albo orzekającego separację, ponadto z chwilą uprawomocnienia się wyroku orzekającego unieważnienie małżeństwa. W czasie trwania małżeństwa wspólność ustawowa ustaje z chwilą zawarcia przez małżonków umowy majątkowej ustanawiającej rozdzielność majątkową. Bezudziałowa wspólność ustawowa przekształca się we wspólność w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności przez śmierć jednego z małżonków, pozostałemu przy życiu małżonkowi przypada udział w majątku wspólnym określony w art. 43 § 1 K.r.o., zaś udział małżonka zmarłego staje się składnikiem pozostałego po nim spadku, podlegającego unormowaniom Kodeksu cywilnego dotyczącym spadków. Jeżeli pozostały przy życiu małżonek dziedziczy po zmarłym współmałżonku na podstawie testamentu lub ustawy jako jego jedyny spadkobierca, to jemu przypada cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową, częściowo z tytułu przysługującego mu udziału w tym majątku w następstwie ustania wspólności, częściowo zaś z tytułu spadkobrania. Jeżeli zaś zmarły małżonek pozostawił innych spadkobierców, którzy dziedziczą spadek wyłącznie, bądź też wraz z pozostałym przy życiu małżonkiem, to z chwilą ustania wspólności ustawowej powstaje wspólność majątku, który był nią objęty, pomiędzy tym małżonkiem a spadkobiercami zmarłego małżonka (K. Pietrzykowski, Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Komentarz, wydanie 4, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015). W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 43 § 1 K.r.o., ustanawiający równość udziałów małżonków w majątku wspólnym dotyczy ustawowego ustroju majątkowego (Dział III. Małżeńskie ustroje majątkowe, Rozdział I. Ustawowy ustrój majątkowy), natomiast powoływany przez organ podatkowy art. 501 K.r.o. dotyczy umownych ustrojów majątkowych (Dział III. Małżeńskie ustroje majątkowe, Rozdział II. Umowne ustroje majątkowe, Oddział 2. Wspólność majątkowa). W razie śmierci jednego ze współmałżonków, którym wspólnie przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, udział w tym prawie zmarłego małżonka wchodzi w skład spadku po nim (art. 922 k.c.). Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zdaniem Sądu, pojęcie "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 – letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa bądź jego części, zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skład spadku wchodzą prawa przynależne spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć prawa lub jego części, które w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie, prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Do grupy I zalicza się m. in. małżonka, zstępnych, wstępnych. Dziedziczeniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie po zmarłym małżonku zarówno majątku pochodzącego z majątku wspólnego małżonków, jak i z majątku odrębnego zmarłego małżonka. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn jako "nabycie" należy traktować również nabycie przez małżonka udziału w majątku wspólnym. Należy zauważyć, że zaaprobowanie poglądu skarżącej, że sporne prawo nabyła w 2003 r. oznaczałoby, że stanowiło ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Taki wniosek stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji, dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", że śmierć małżonka pozostającego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Nie można zasadnie twierdzić, że majątek nabyty jako współwłasność ustawowa pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14). Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącą należy rozpoznać dwie daty jego nabycia: 2003 r. - nabycie udziału w wysokości 1/2 powstałego w wyniku ustania wspólności ustawowej, 2013 r. - nabycie udziału w wysokości 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. oraz art. 31 K.r.o. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wobec powyższego art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w związku z czym zarzut naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.