II FSK 2617/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 4/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 4/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu surowców wtórnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że zaniżyła ona przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 278.657,20 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu sprzedaży 324.020 kg wiórów żeliwnych, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 330.596,00 zł w związku z niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 228.977 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w remanentach na dzień 1 stycznia i dzień 31 grudnia 2008 r. skarżąca wykazała "zerowy" stan wiórów żeliwnych. W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. wyjaśniła, że sporządzone remanenty są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 29 maja 2012 r. stwierdziła, że "wióry żeliwne zostały sprzedane jako złom stalowy". Organ stwierdził, że prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży za 2007 r. są wadliwe i nierzetelne, ponieważ nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych. W rejestrach tych wykazano jedynie 65,49% sprzedaży wiórów żeliwnych, natomiast 34,51% stanowiło sprzedaż niezaewidencjonowaną. W tej sytuacji organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. 2. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i art. 180 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, polegające na niedopuszczenie dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę zaznaczył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania za nierzetelną księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dociążanie dostawy złomu stalowego wiórami żeliwnymi w ilości do 30% i wykazywanie na fakturze sprzedaży wyłącznie złomu stalowego tj. towaru droższego, należy uznać, zdaniem Sądu, za praktykę niedopuszczalną. Ponadto Sąd zaznaczył, że twierdzeń skarżącej nie potwierdzają firmy z nią współpracujące. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo stwierdził, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ obu instancji art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez błędne i ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ obu instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na oszacowaniu rzekomo niezaewidencjonowanego przychodu, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Okolicznością bezsporną w sprawie, bo przyznawaną w złożonej skardze kasacyjnej, jest fakt, że w wyniku ilościowego rozliczenia faktur zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych w 2008 r. organy podatkowe ustaliły niedobór, co wobec "zerowego" stanu wiórów żeliwnych w remanencie na koniec roku, musiało skutkować ustaleniem, iż skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznania strony w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych dosypywanych do złomu stalowego, sprzeczne z wyjaśnieniami głównych odbiorców złomu, musiały być uznane za niewiarygodne. Ustalenie, że prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży za 2008 r. są wadliwe i nierzetelne, ponieważ nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych, stanowiło podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, tj. prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych. Podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną. Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Przy braku innych dowodów organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jako różnicę pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych w 2008 r. po cenie średniej netto sprzedaży stosowanej w transakcjach wykazanych przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować zarzutu co do bezpodstawnego zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji oszacowania dochodu. Zarzut ten, właściwie pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak można domniemywać oparty jest na przekonaniu o nieistnieniu niezaewidencjonowanego przychodu. Zastosowanie instytucji oszacowania jest możliwe, gdy "dane ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy. Dowody zaoferowane przez skarżącą nie pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie pozwoliłyby również na ustalenie konkretnych wartości osiągniętego przychodu. Zatem jako pozbawione znaczenia dla sprawy nie mogły być uwzględnione. Wskazać przy tym należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 872/11 co do możliwości dowodzenia okoliczności wynikających z nierzetelnych faktur innymi dowodami. Wskazano tam, że: "Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą- wbrew przepisom ustaw podatkowych- zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań." Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko wyrażane przez skarżącą, że dowodem osiągnięcia przychodu, poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem może być każdy dowód zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zbędnym okazałby się określony w powołanych przepisach obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania. To w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązania podatkowego decydować mogłaby wola podatnika wyrażona w późniejszych oświadczeniach, czy dowodzona zeznaniami świadków, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaaprobowanie przedstawionego stanowiska oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji ksiąg podatkowych oraz opartych na nich deklaracji podatkowych. Nie można zgodzić się ze skarżącą również co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skarżącej poniesionych kosztów przychodu z tytułu transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakwestionowana przez organy podatkowe umowy nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. Umowy, czego dowiodły organy podatkowe, była nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny i wynika z przepisów art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. przepisów § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta. Okazane umowy, jako nierzetelne, nie mogą stanowić dowodu na poniesienie kosztów. Innych dokumentów, które mogłyby być podstawą zapisów w księgach, stosownie do regulacji § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia, strona nie przedstawiła. Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie. Podważa również istnienie związku przyczynowo skutkowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W konsekwencji nie można zgodzić się z prowadzoną przez skarżącą polemiką z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych oraz zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z zakwestionowanej umowy. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).