I SA/Łd 4/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą K. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 228.977,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Skup Surowców Wtórnych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej K. S. opłacała podatek na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 27 marca 2009 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 na formularzu PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała: przychód - 10.921.637,18 zł, koszty - 10.314.554,93 zł, strata z lat ubiegłych - 26.195,54 zł, podatek należny wyniósł - 108,241,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 278.657,20 zł poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu sprzedaży 324.020 kg wiórów żeliwnych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 330.596,00 zł w związku z niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił K. S. przychód, koszty i dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w następujących kwotach: -przychód 11.200.294,38 zł, - koszty uzyskania przychodu 9.983.958,93 zł, -dochód 1.216.335,45 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego potwierdzającego zasadność dokonanego odliczenia od dochodu straty z 2007 roku, a także poddania analizie zeznań M. C. złożonych do protokołu w dniu 14 listopada 2011 r. oraz rozważenia konieczności ponownego ustalenia ilości i struktury sprzedaży złomu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 228.977 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zgromadził pełny materiał dowodowy, poddał analizie i dokonał oceny zeznań M. C. złożonych w dniu 14 listopada 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., jak i rozważył po raz kolejny strukturę ilości i sprzedaży złomu, porównał stosowane przez podatniczkę ceny sprzedaży samych wiórów żeliwnych z cenami innych sprzedawanych przez nią towarów (złomu) oraz odniósł się do kwestii, czy w sytuacji braku odrębnej klasyfikacji dla wiórów żeliwnych należy je traktować, jak towar handlowy, który w obrocie gospodarczym sprzedawany może być tylko jako wióry żeliwne (ze względu na swoje właściwości chemiczno – fizyczne). Porównanie i analiza jednostkowej ceny sprzedaży wiórów żeliwnych z cenami innych sprzedawanych przez podatniczkę podstawowych produktów, tj. złomu stalowego i żeliwnego na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2008r., wykazała, że była ona niższa niż cena jednostkowa złomu stalowego i żeliwnego. Analiza rozliczenia między zakupionymi a sprzedanymi w 2008r. wiórami żeliwnymi wykazała różnicę w ilości 324.020 kg. Podatniczka w remanencie na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2008r. wykazała "zerowy" stan wiórów żeliwnych. W trakcie przesłuchania w dniu 29 maja 2012r. podatniczka zeznała, że wióry żeliwne były sprzedawane ze złomem stalowym, były dosypywane do większości dostaw aby dociążyć ładunek. Zeznanie to dotyczy 2007r., ale jak wynika z treści wyjaśnień podatniczka braki dotyczące wiór żeliwnych tłumaczyła dociążaniem większości dostaw towarów (złomu). W piśmie z dnia 5 stycznia 2011r. podatniczka wyjaśniła, że stan ogólny złomu na dzień 31 grudnia 2008r. jest zgodny ze spisem podanym w remanencie. Powyższe stwierdzenie podatniczki potwierdzone zostało w jej zeznaniach z dnia 28 lutego 2011r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008r. wióry żeliwne były sprzedawane firmom: A.Sp. z o.o. – 323.370 kg (52%), B. Sp. z o.o. – 187.840 kg (31%), C. Sp. jawna – 52.500 kg (9%), D. S.A. – 28.000 kg (4%), S. J. – 23.200 kg (4%). Łączna ilość dostaw wynosi 614.910 kg. Kontrahenci ci kupowali również od podatniczki złom żeliwny i stalowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie wskazanych podmiotów polegające na dokonywaniu zakupów złomu stalowego i żeliwnego od podatniczki z 30% domieszką wiór żeliwnych w sytuacji, gdy firmy te dokonywały zakupu wiór żeliwnych (w czystej postaci) po niższych cenach. Organ kontroli skarbowej dokonał porównania cen zakupu za kg złomu stalowego, złomu żeliwnego i wiórów żeliwnych. Dokonując oceny zeznań złożonych przez M. C. byłego dyrektora spółki "A." organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie wynika z nich, aby świadek ten potwierdził lub zaprzeczył kategorycznie, że miała miejsce sytuacja, iż w zakupach złomu stalowego niewsadowego znajdowały się również wióry żeliwne, nie wykluczył jedynie, że sytuacja taka mogła mieć miejsce. Gdyby tak było, to ilość wiór mogła oscylować na poziomie około 5%. Świadek ten jako dyrektor w firmie "A." nie był naocznym świadkiem rozładunku towarów. W wyniku analizy przesłanych przez spółkę "A." kwitów wagowych dotyczących transakcji zakupu złomu oraz wiór żeliwnych, które były podstawą wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż i wystawionych na ich podstawie przez podatniczkę faktur sprzedaży ustalono, że w sytuacji, gdy w danej dostawie złomu były jakieś zanieczyszczenia (zazwyczaj nie więcej niż 1% - 2% podane również w kg) to były one na kwicie wagowym specyfikowane jako "zanieczyszczenia", a nie wióry żeliwne stanowiące odrębny asortyment. Zanieczyszczenia te nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "A.". W wypadku gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących wiór żeliwnych. Asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw towaru udokumentowany fakturami sprzedaży. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze zeznania podatniczki z dnia 29 maja 2012r., w których potwierdziła ona rzetelność i zgodność ze stanem rzeczywistym faktur zakupu i sprzedaży wiór żeliwnych uznał za udowodniony fakt, że jeżeli przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, to każdorazowo był on ważony na wadze nabywcy, który następnie wystawiał kwit wagowy stanowiący podstawę do sporządzenia i wystawienia faktury VAT. Powyższe dotyczyło również dostawy wiórów żeliwnych. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że nie zachodzi konieczność kolejnego przesłuchania w charakterze świadka M. C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie uznał wyjaśnień K. S. za wiarygodny dowód potwierdzający stan faktyczny w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych dosypywanych do złomu stalowego celem dociążenia ładunku (dostawy). Tym samym zgodnie z art. 193 § 1 Op nie uznano w sprawie za dowód rejestrów VAT sprzedaży za 2008r. prowadzonych przez podatniczkę z uwagi na ich wadliwość i nierzetelność, ponieważ nie obejmowały one całości obrotu ze sprzedaży wiór żeliwnych. W rejestrach tych wykazano jedynie 65,49% całości sprzedaży wiórów żeliwnych, natomiast 34,51% stanowiło niezaewidencjonowaną sprzedaż tych towarów. We wniesionym odwołaniu podatniczka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości, powołując naruszenie: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 180 i art. 191 wymienionej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i wniosła o uchylenie wskazanej decyzji, jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, iż Dyrektor UKS nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji uchylającej i nie dokonał żadnych nowych czynności związanych z uzupełnieniem materiałów za 2008 rok. W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie sprawie oraz rozważania zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko UKS w Ł., iż podatniczka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok przychodu z tytułu sprzedaży 324.020 kg wiórów żeliwnych o łącznej wartości 278.657 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ kontroli skarbowej dokonał ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych w 2008 r., co wykazało różnicę w ilości 324.020 kg. W remanencie na 1 stycznia i 31 grudnia 2008 r. podatniczka wykazała "zerowy" stan wiórów żeliwnych. W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że sporządzone remanenty są zgodne ze stanem faktycznym. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 29 lutego 2011 r. podatniczka stwierdziła, że "wióry żeliwne zostały sprzedane jako złom stalowy". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o następujące ustalenia. Dyrektor UKS w Ł. wystosował pisma do głównych odbiorców firmy podatniczki, tj. firm: E. S.A., "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, "F." S.A., "B." Sp. z o.o., "G." E. S. z zapytaniem czy miała miejsce sytuacja, że w zakupionym od K. S. złomie wsadowym i niewsadowym, zarówno żeliwnym, jak i stalowym, mogły znajdować się wióry żeliwne, celem dociążenia danej dostawy?, czy w przypadku, gdyby zaistniała taka sytuacja, to czy dany fakt byłby odnotowany przez firmę? (jeśli tak, to w jakiej formie?), jak odbywał się wyładunek złomu w firmie (do której skierowano zapytanie)?, czy jest możliwa sytuacja, że podczas rozładunku złomu można było przeoczyć dosypane do niego wióry żeliwne? Wszystkie pytane firmy w odpowiedzi na zapytanie stwierdziły, ze nie było przypadku, w którym wióry żeliwne określane byłyby na fakturze jako złom Niewiadowy. Pismem z dnia 23 marca 2012 r. E. S.A. wyjaśniła, ze nie posiada żadnych informacji, aby w latach 2007-2008 w złomie dostarczanym przez podatniczkę znajdowały się wióry lub inne niewłaściwe elementy. To samo stanowisko zaprezentowały w swej odpowiedzi F. S.A., stwierdzając dodatkowo, ze przy każdej dostawie złomy obecny jest kontroler dostaw, w celu niedopuszczenia do przyjęcia złomu niezgodnego z zakładowymi wymaganiami. Z kolei B. Sp. z o.o. pismem z dnia 14 marca 2012 r. poinformowała, że dostarczany przez firmę podatniczki złom był zgodny z zamówieniami i w przypadku złomu stalowego nie zawierał dodatku wiórów żeliwnych. Wióry te były przedmiotem zakupu od Pani S., ale w czystej postaci. Także firma G. poinformowała, że nie było sytuacji, aby w zakupionym od podatniczki złomie znajdowały się wióry żeliwne. Organ wyjaśnił, że spółka z o.o. "A." nie była w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do tych okoliczności, ponieważ od 2010 r. jest w stanie upadłości,. Z dokumentacji wynika, iż w 2008 r. podatniczka sprzedawała wióry żeliwne firmom, tj.: "A." w ilości 323.370 kg (52% sprzedaży), B. Sp.z o.o. - 187.840 kg (31%), C. Sp. j. 52.500 kg (9%) oraz D. S.A. – 28.000 kg (4%) i J. S. 23.200 kg (4%) Organ stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie tych firm polegające na dokonywaniu zakupów złomu stalowego od podatniczki z 30% domieszką wiórów żeliwnych (jak stwierdza strona) w sytuacji, gdy spółka ta dokonywała zakupu wiórów żeliwnych w czystej postaci po niższych cenach. Pismem z 5 czerwca 2012 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do firmy "A." o przesłanie kserokopii kwitów wagowych dotyczących transakcji zakupu złomu oraz wiórów żeliwnych, które były podstawą wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, gdyż jak wynika z wyjaśnień K. S. (zeznanie do protokołu przesłuchania strony) "faktura zostaje wystawiona po otrzymaniu kwitu wagowego od odbiorcy". W wyniku analizy kwitów wagowych przesłanych przez spółkę "A.", w konfrontacji z fakturami sprzedaży wystawionymi na ich podstawie przez podatniczkę, organ ustalił, że: w sytuacji, gdy w danej dostawie złomu były jakieś zanieczyszczenia (zazwyczaj nie więcej niż 1-2% podane również w kg) - na kwicie wagowym specyfikowano je jako "zanieczyszczenia", a nie wióry żeliwne stanowiące odrębny asortyment, zanieczyszczenia, o których mowa wyżej, nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "A.", gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących wiórów żeliwnych, asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw towaru udokumentowany fakturami sprzedaży. Organ podkreślił, że zeznając w dniu 29 maja 2012 r. podatniczka potwierdziła rzetelność i zgodność ze stanem rzeczywistym faktur zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych, uznała za udowodniony fakt, że jeżeli przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, to każdorazowo był on ważony na wadze nabywcy, który następnie wystawiał kwit wagowy stanowiący podstawę do sporządzenia i wystawienia przez stronę faktury VAT. Powyższe dotyczyło również dostawy wiórów żeliwnych. Natomiast zeznania strony w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych dosypywanych do złomu stalowego celem dociążenia ładunku (dostawy), które stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami głównych odbiorców złomu - organ uznał za niewiarygodne. Organ stwierdził, że prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży za 2008 r. są wadliwe i nierzetelne, ponieważ nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych. W tej sytuacji organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w firmie podatniczki za nierzetelną i wadliwą, bowiem stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu ilościowym przychodu i rozchodu wiórów żeliwnych za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2008 r. świadczą o tym, że przychód ze sprzedaży tego asortymentu udokumentowany fakturami sprzedaży nie obejmował całości sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie". Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ dokonał wyliczenia niewykazanej ilości sprzedanych wiórów - jako różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych w 2008 r. Przyjęta cena dotycząca niezaewidencjonowanego obrotu to średnia cena netto sprzedaży stosowana w transakcjach wykazanych przez stronę (wyliczona jako iloraz łącznego przychodu (obrotu)/łączną ilość kg x 100%). Średnia cena sprzedaży wiórów żeliwnych w 2008 r. wyniosła netto 0,86 zł. Uzasadniając przyjętą metodę szacunku organ pierwszej instancji stwierdził, że określono podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych w części w jakiej uznane zostały za rzetelne. Organy ustaliły również, że podatniczka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę z dokumentu, który nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób nie prowadzących działalności gospodarczej w łącznej kwocie 330.596,00 zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków: - M. K., która do protokołu z dnia 14 października 2012 r. zeznała, że nie zbierała złomu osobiście, podpisała umowy nr 28/06/08, 29/06/08, które osobiście sporządzała Pani S.. Oświadczyła, iż nie sprzedała K. S. nawet 1 kilograma złomu; - M. K., który w dniu 15 grudnia 2010 r. zeznał, ze nie zna Pani S., nie podpisywał żadnych umów i nie sprzedał jej nawet kilograma złomu; - to samo zeznał przesłuchany w dniu 16 grudnia 210 r. M. B.; - M. K. w zeznaniu z dnia 28 marca 2011 r. stwierdził, że nie podpisywał umów 15/08, 16/08, 18/08, i że nigdy wcześniej ich nie widział. Oświadczył, iż nie sprzedał K. S. żadnego złomu. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. S., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 180 przez jego błędne zastosowanie, polegające na niedopuszczenie dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zarzucono, że mimo wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka Cieślika i dopuszczenie biegłego, organ ponownie uznał, że dowody są nieprzydatne, a wyliczenia wskazane przez skarżącą nie mają znaczenia w sprawie. Podkreślono, że po raz kolejny skarżąca powołuje się na wyliczenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego, z których jasno wynika, iż uwzględnienie zarzutów dotyczących pierwotnego postępowania doprowadziłoby do wniosków, że całe postępowanie podatniczki było prawidłowe. Strona skarżąca stwierdziła, że organy nie wykonały niczego, co mogłoby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, zaniechały również przeprowadzenia dowodów korzystnych dla podatniczki (brak odpowiedzi od wszystkich nabywców złomu). Tak sporządzony materiał dowodowy nosi cechy ewidentnie krzywdzące podatniczkę, a także jest sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że organy najpierw nie uwzględniają zakupu przez podatniczkę towarów w postaci złomu żeliwnego z przyczyn formalnych, a następnie zarzucają sprzedaż tego złomu poza ewidencją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest rozliczenie zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych. Sąd stwierdza, iż ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest z art. 191 oraz art. 192 Ordynacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące – stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując dokumentację podatkową strony, organ stwierdził, że w 2008 r. podatniczka zakupiła 938.930 kg tego towaru, a sprzedała 614.910 kg, co daje różnicę w ilości 324.020 kg, która powinna pozostać na stanie. Tymczasem w remanencie na 1 stycznia i 31 grudnia 2008 r. podatniczka nie wykazała żadnej ilości wiórów żeliwnych. Powyższe wskazuje, iż zgodnie z ustaleniami organów w sprawie poza sporem pozostaje, że księgi podatkowe w 2008 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencjonowanego przychodu (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji). Na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl zaś § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania za nierzetelną księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nierzetelność księgi podatkowej prowadzi do wzruszenia domniemania jej zgodności z prawdą. W związku z zarzutem pełnomocnika strony odnośnie braku ustalenia przez organ, co stanowi złom wsadowy i niewsadowy Sąd stwierdza, iż jest on całkowicie bezpodstawny zwłaszcza w kontekście stosowania przez skarżącą różnej terminologii przy zakupie i sprzedaży – do rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży. Z zeznań podatniczki wynika, iż wióry sprzedawane i kupowane były luzem, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień kontrahentów skarżącej jasno wynika, iż gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny na tzw. kwitach wagowych brak było zapisów dotyczących wiórów żeliwnych, natomiast asortyment zawarty w tych kwitach odzwierciedla rzeczywisty asortyment udokumentowany w fakturach sprzedaży. Co istotne sporne wióry były też już przy ich nabyciu sklasyfikowane jako wióry żeliwne, nie stanowią zatem towaru wyodrębnionego z selekcji złomu i nie o takie wióry w tej sprawie chodzi, lecz – co należy podkreślić - o nabyte jako wióry żeliwne. W konsekwencji nie do zaakceptowania są twierdzenia o niemożności sklasyfikowania sprzedawanego przez podatniczkę asortymentu z uwagi na dokonywaną przez nią segregację zakupionego złomu i wydzielenie w jej wyniku złomu wsadowego i niewsadowego. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przekwalifikowaniem towaru. Na etapie kupna – sprzedaży towar nie zmienił swoich właściwości chemiczno-fizycznych skutkujących zmianą jego nazewnictwa. Stąd używanie przez skarżącą terminologii złom wsadowy i niewsadowy nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Miałoby to znaczenie wówczas gdyby wióry powstawały z selekcji złomu różnego rodzaju. Tak jednak w tej sprawie nie było. Do protokołu przesłuchania z dnia 28 lutego 2011r. skarżąca zeznała wszak, iż złom stalowy określa jako złom niewsadowy. Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości to jak sklasyfikowany jest towar będący przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Sąd stwierdza, ponadto iż wbrew stanowisku strony skarżącej, dociążanie dostawy złomu stalowego wiórami żeliwnymi w ilości do 30% i wykazywanie na fakturze sprzedaży wyłącznie złomu stalowego (tj. towaru droższego), należy uznać za praktykę niedopuszczalną. Prowadzi ona bowiem do zawyżenia ceny, zaś faktura wystawiona za taką dostawę w istocie dokumentuje czynność, która w części nie została dokonana. Co istotne w toku postępowania organy na podstawie zeznań kontrahentów skarżącej ustaliły, iż twierdzeń K. S. nie potwierdzają firmy z nią współpracujące, co jednoznacznie wynika z pism: F. S.A. i E. Przedmiot dostawy identyfikują również kserokopie faktur wraz dowodami wagowymi, załączone przez spółkę A. do pisma z 19 czerwca 2012 r. (k. 196), a także spółek B. , G. i H. . Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Sądu organ miał również podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. C. (byłego dyrektora spółki A.). W sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniło w sposób klarowny jaka była struktura i ilość sprzedanego złomu oraz fakt, czy w zakupionym złomie zarówno żeliwnym, jak i stalowym mogły znajdować się wióry żeliwne. Natomiast rodzaj towaru będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz spółki A., został udowodniony dokumentami nadesłanymi przez ten podmiot. Należy zauważyć również, że gdyby nawet świadek M. C. powiedział, że zdarzały się dostawy złomu stalowego, które zawierały pewne ilości wiórów żeliwnych, to nie oznacza automatycznie, że dostawy te zawierały łącznie 324.020 kg wiórów skarżącej. Za przekonujący należy uznać również argument organu, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie spółki A. polegające na dokonywaniu zakupów złomu stalowego ze znaczną domieszką wiórów żeliwnych, jeżeli spółka ta kupowała wióry żeliwne w czystej postaci po niższych cenach. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. W odniesieniu natomiast do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów kwoty wynikającej z dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdziły faktu zawarcia przez skarżącą transakcji kupna złomu żeliwnego od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. M.K., M.K., M. B., P. K. i J. S.. (W tym ostatnim przypadku kontrahent oświadczył, iż podpisał jedynie 4 umowy: 30/08, 31/08, 37/08, 39/08 i w sumie dostał 300 zł za okazanie dowodu osobistego do sporządzenia umowy.), co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97; z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1207/97, LEX nr 37135 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywistym jest zatem, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dokumentami (fakturami), które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, które ma miejsce między zdefiniowanymi podmiotami. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Tymczasem zarówno przeprowadzone w toku postępowania przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącej, jak i przeprowadzone 15 marca 2011 r. przesłuchanie M. K. oraz przesłuchania kierowców skarżącej: K. G., G. D. i T. K. nie potwierdziło faktu, aby po pierwsze złom odbierany był w K., a po drugie by dokonywano za niego zapłaty. W swoich zeznaniach M. K. potwierdził, że K. S. kupowała złom z wykopalisk z okolic K. i ze sam również trudnił się jego wydobyciem. Zeznał, ze kontrahenci podpisywali umowy in blanco, a odbiór towaru odbywał się na podstawie uzgodnień telefonicznych. W kontekście powyższych ustaleń Sąd przypomina, że poniesienie wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się li tylko do posiadania i zaewidencjonowania określonego dokumentu, ale dokument ten winien odzwierciedlać rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru - w tym wypadku złomu. Tymczasem skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. mak