I FSK 692/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1345/15 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/15. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), oddalono skargę. Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości zastosowania w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie paliwa (tj. paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu - przyp. NSA) do napędu samochodów opisanych we wniosku, wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki oraz do celów prywatnych. Problem podatkowy sprowadzał się do tego, czy polski prawodawca mógł w zgodzie z prawem unijnym we wskazanym okresie wyłączyć takie odliczenie dla pojazdów o mieszanym wykorzystaniu. Spółka uważała, że nie z uwagi na treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nr 2013/805/UE (Dz. U. UE L 353, str. 51; dalej: decyzja wykonawcza), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), którą to decyzję wydano na podstawie art. 395 dyrektywy 112. W konsekwencji przyjęła, że może korzystać z prawa do odliczenia w podanym zakresie. Z kolei Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie owego prawa posiadało umocowanie w tzw. klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy 112. Dopuszczalne więc było czasowe jeszcze zachowanie braku prawa do odliczenia. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo (ewentualnie) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zażądała przeprowadzenia rozprawy. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 dyrektywy 112, który także naruszono na skutek niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji wykonawczej (prowadząca do zniekształcenia jej celu), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1, jest dopuszczalna z uwagi na art. 176; 2) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: nowela z 2014 r.) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. zastosowanie go pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; 3) art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.; 4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkującej niedopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej w stosunku do art. 176 tej dyrektywy i brak uzasadnienia dlaczego ten przepis szczególny nie znalazł zastosowania w rozpoznanej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - jako nowej strony postępowania sądowego, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych - stawił się radca prawny. Wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podtrzymuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 874/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Przedmiotowa skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był niezasadny. Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii dotyczącej wzajemnych relacji art. 176 i art. 395 ust. 1 dyrektywy 112. Przyjął, że są to przepisy odnoszące się wprawdzie do tej samej materii odliczeń podatku naliczonego, ale na zupełnie odmiennych płaszczyznach. Mianowicie pierwszy z nich reguluje klauzulę stałości (stand still), polegającą na możliwości kontynuowania (utrzymania) przez państwa członkowskie własnych ograniczeń w prawie do odliczenia, które istniały w nich w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Natomiast drugi, daje dopiero możliwość uzyskania upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń w takim prawie w państwie członkowskim, mimo, że go nie było lub zostało już zniesione. Między takimi przepisami w sposób oczywisty nie zachodzi zatem sugerowana skargą kasacyjną relacja przepis ogólny - przepis szczególny. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest wymagana zgoda (upoważnienie) na to, aby państwo członkowskie mogło zmniejszyć wysokość ograniczenia np. z pełnego (istniejącego już w prawie krajowym wyłączenia prawa do odliczenia) na częściowe (nadal istniejące w prawie krajowym, ale w mniejszym rozmiarze). Tym samym motywy skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazały, aby brak szerszego komentarza do zarzutu skargi i argumentacji na jego poparcie mógł mieć w tym obszarze jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy, nie mówiąc już o wpływie istotnym. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, art. 176 tej dyrektywy, art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r., a także art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem kilku, zasadniczo tożsamych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia: 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1841/15, 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1503/15 i 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1820/15, wszystkie dostępne: CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. Co więcej, w ostatniej z wymienionych spraw nawet zaistniała tożsamość zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej Spółki, nie znaleziono podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej. Oceniając zarzuty kasacyjne w zakresie prawa unijnego oraz krajowego przepisu przejściowego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 (wcześniej analogiczne rozwiązanie wyrażał art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo swoistych odrębności narodowych co do odliczeń, mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty (Unii Europejskiej) . Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie całego stanu przedakacesyjnego. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na znaczenie powyższej regulacji prawa unijnego, prawidłowo przy tym ją interpretując. Słusznie odnotował, że na podstawie przedakcesyjnych i kolejno wchodzących w życie przepisów krajowych dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a u.p.t.u. (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r.), nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, której dotyczył wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C - 414/07, zauważył wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg - przyp. NSA). Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1590/11 i 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, dostępne: CBOSA). W niniejszej sprawie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywały, aby przedstawiony do oceny prawnej problem podatkowy dotyczył samochodów o ładowności 500 kg i więcej. Uzasadniając skargę kasacyjną również nie wywodzono, aby pojazdy objęte tym wnioskiem i jednocześnie sytuacją podpadającą pod zakres stosowania art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r., w jakimkolwiek stanie prawnym wcześniej obowiązującym dawały możliwość realizowania prawa do odliczenia od nabywanego do nich paliwa. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112. Przedstawionej oceny nie podważała treść powołanej wcześniej decyzji wykonawczej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 112. Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych we wniosku pojazdów samochodowych zostało "wprowadzone" (a ściślej rzecz ujmując: zachowane) w zgodzie z tą klauzulą. Na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to więc wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie prawnie obojętna. Wskazać trzeba było i to, że korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw. Podkreślić też należało, że w ustawie z 2014 r., która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie wynikającym z decyzji wykonawczej, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały zatem konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw wykorzystywanych do wskazanych pojazdów samochodowych. Stan taki dawał więc możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze nakreślonym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r., bez "konieczności przyznania" w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez dodanie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek równoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z zakazu odliczenia z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw na poziomie 50%) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (wprowadzenie prawa do 50% odliczenia w istocie poprzez częściową redukcję pełnego zakazu - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: - na utrzymanie powyższego wyłączenia nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy; - w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112; - w ustawie z 2014 r., wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., można było zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające, objęte właśnie klauzulą stand still; - te pierwsze nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (przed akcesją i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r., bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia (będącej w aspekcie tej sprawy rezygnacją z pełnego wyłączenia takiego prawa); - to ostatnie odliczenie, zapisane w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., było wyrazem liberalizowania wcześniejszego zakazu, a moment zezwalający na odliczenie mógł być wybrany przez prawodawcę krajowego. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej i art. 176 tej dyrektywy, jak również art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. W takim stanie rzeczy nie mógł być trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) Ten ostatni zarzut miał charakter wynikowy (następczy) i zasadzał się na istnieniu naruszeń prawa materialnego wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).