I SA/Kr 1557/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Biura P. – T. U. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oraz określenia należności z tytułu pobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) przeprowadził w okresie od 25.08.2014 r. do 1.09.2014 r. kontrolę podatkową w Spółce U. Sp. z o.o. Z ustaleń kontroli wynikało, że Spółka od stycznia do czerwca 2014 r. wypłacała wynagrodzenia pracownikom z tytułu umów o pracę, należności z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego i należności z tytułu umów o dzieło. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka pobrała w prawidłowej wysokości zaliczki od wypłaconych z tytułu umów o pracę oraz z tytułu umów o dzieło. Nieprawidłowo Spółka włączyła zaliczkę pobraną z wypłaconych w maju 2014 r. należności z umowy o dzieło do sumy zaliczek od wypłaconych przez Spółkę wszystkich wynagrodzeń za czerwiec zamiast za maj 2014 r. Ponadto od wypłaconych należności z tytułu kontraktu menedżerskiego, w okresie od stycznia do czerwca, Spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem NUS nieprawidłowo wyliczyła zaliczki, gdyż zastosowała 20% koszty uzyskania przychodów, zamiast zryczałtowanych w wysokości 11,25 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14.10.2014 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranych z dokonanych wypłat i niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R), za miesiące od I do VI 2014 r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej. NUS w dniu 8.12.2014 r. w Nr [...] wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika U. i określenia należności z tytułu pobranych z dokonanych wypłat niewpłaconych w całości na rachunek Urzędu Skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R), za miesiące od I do VI 2014 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) decyzją z dnia 13.02.2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 8.12.2014 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo, które zostało pominięte przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym. Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia, DIS zaznaczył, że przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27.03.2015r. wydał decyzję Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika U. Sp. z o.o. oraz określenia należności z tytułu pobranych z dokonanych wypłat w kwocie niższej od należnej i niewpłaconych w obowiązujących terminach na rachunek Urzędu Skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R), za miesiące od I do VI 2014 roku. Od decyzji NUS, w dniu 14.04.2015 r. Spółka wniosła odwołanie w którym decyzji zarzucono naruszenie: - art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 41 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych determinujących stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka kwestionuje ustalenia poczynione przez NUS. W pierwszej kolejności podnosi, iż organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych dotyczących charakteru umowy, również nie dokonał jej analizy. W ocenie Spółki, fakt zaniechania faktycznych ustaleń dla oceny prawidłowości określenia i pobrania przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zawartej umowy, czyni zaskarżoną decyzję wadliwą. W szczególności zarzuca, że nie zostało wyjaśnione z jakich powodów zawarta umowa została uznana za kontrakt menadżerski, a nie umowę zlecenia określoną w ustawie Kodeks cywilny. W dalszej kolejności kwestionuje również prawidłowość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Dalej Spółka wskazuje na okoliczności faktyczne, które winny być brane pod przez organy w przypadku rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Zdaniem Spółki, umowa podpisana z Panem M. S., jako umowa cywilnoprawna jest umową zlecenia w określoną przepisach Kodeksu cywilnego. Świadczy o tym fakt, iż w ramach tej umowy, Panu S., obok zarządzania Spółką, powierzono także obowiązki Generalnego Projektanta i Przewodniczącego Rad Technicznych. Zatem, pomimo nazwania umowy kontraktem menedżerskim, w rzeczywistości jest to typowa umowa zlecenia. Na potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie, Spółka powołuje się na protokół kontroli nr [...], w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania zaliczek na podatek dochodowy z powyższego tytułu. Spółka odnosi się ponadto do stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji co do prawa do urlopu oraz prawa do premii. W ocenie Spółki okoliczność zawarcia umowy na czas nieokreślony uzasadnia przyznanie prawa do nieświadczenia usług w dniach wskazanych w umowie. Z kolei co do wynagrodzenia, to Spółka stoi na stanowisku, że co do zasady (zgodnie z art. 735 Kodeksu cywilnego) umowa zlecenia jest umową odpłatną. Natomiast określona kontraktem menadżerskim premia ma charakter uznaniowy. Zdaniem Spółki kryteria premii nie są w żaden sposób skonkretyzowane. Premia wypłacana jest w oparciu o niezależną decyzję pełnomocnika Spółki (opartą na subiektywnym przekonaniu co do zasadności wypłaty), i może być przyznana za sam fakt realizacji umowy z starannością, bez względu na wyniki działalności. Niniejsze przesłanki w ocenie Spółki stanowią podstawę do uznania zawartej umowy za umowę zlecenia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20.07.2015 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS stwierdził, że nie można uwzględnić zarzutów zawartych w odwołaniu i że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie zostały naruszone wymienione w odwołaniu przepisy u.p.d.o.f. oraz O.p. DIS podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przychody uzyskane na podstawie umowy zawartej w dniu 30.12.1999 r., nazwanej "Kontraktem menadżerskim", należy traktować jako przychody z kontraktów menadżerskich, czy też jako przychody z umowy zlecenia. W zależności od powyższej klasyfikacji należy zastosować albo koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. w wysokości 20 % kwoty przychodów (umowa zlecenie), czy też winny być stosowane koszty w myśl przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. tj. w wysokości kosztów, o których mowa w art. 22 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli 111,25 zł (kontrakt menadżerski). Następnie szczegółowo przeanalizował umowę z dnia 30.12.1999 r. i aneksy do tej umowy z dnia: 30.12.2007 r., 30.04.2009 r. 30.12.2009 r. oraz szeroko wyjaśnił istotę umowy zlecenia i kontraktu menedżerskiego. W konkluzji DIS stwierdził, że umowa z dnia 30.12.1999 r. nosi znamiona umowy kontraktu menedżerskiego, a nie umowy zlecenia, a wynika to z postanowień kontraktu, które dyskwalifikują potraktowanie tejże umowy jako umowy zlecenia. Dotyczy to zapisów umowy dotyczących wynagrodzenia stałego, wynagrodzenia zmiennego (premia o charakterze uznaniowym), okresu wypowiedzenia, oceny efektywności zarządzania Biurem. Ponadto wskazał, że w kontrakcie tym wyraźnie zaznaczono przedmiot umowy, jako powierzenie obowiązków zarządzania Biurem, w tym również obowiązki Generalnego Projektanta i Przewodniczącego Rad Technicznych, a z kolei Menadżer oświadczył, że przyjmuje zarządzanie wskazane w umowie i zobowiązuje się prowadzić je na zasadach pełnej opłacalności, przy czym pod pojęciem zarządzania Biurem należy rozumieć obowiązki, które Menedżer zobowiązany jest wypełniać. Zdaniem DIS, wyszczególnione obowiązki, które dotyczą m.in.: czuwania nad planem, terminowością i jakością prac projektowych, podejmowania decyzji o przyjęciu zleceń, powoływanie generalnych i głównych projektantów, ustalanie zakresu działania i kompetencji pracowników, reprezentowanie Biura na zewnątrz w kontaktach z inwestorami, decydowanie w sprawach finansowo-płacowych, ustalanie programu działania Biura oraz ustalanie ogólnych kierunków rozwoju i inne, świadczą o sprawowaniu funkcji mającej na celu zapewnienie prawidłowego i sprawnego funkcjonowania Biura wewnątrz struktury organizacyjnej, jak i w kontaktach zewnętrznych. Odnosząc się do zarzutu Spółki odnośnie protokołu z kontroli Nr [...] przeprowadzonej w dniach 06 -12.10.2010 r. i zmiany oceny prawnej umowy, DIS zaznaczył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest okres od stycznia do czerwca 2014 r., dlatego przeprowadzona kontrola za inny okres podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca Spółka, zarzuciła naruszenie: - art. 41 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 41 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych determinujących stanowisko organu w przedmiotowej sprawie; - art. 120 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnioną zmianę kwalifikacji prawnej umowy z dnia 30.12.1999 r. przy takim samym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu I i II instancji Zarzuty wymienione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu z wyjątkiem powołania art. 120 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści uzasadnienia skargi wynika, iż Skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 121 § 1 i 2 O. p. a przepis art. 120 powołano omyłkowo. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, iż organ podatkowy w dalszym ciągu nie dokonał dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do zawartej w dniu 30.12.1999 r. umowy, poza pobieżną analizą jej treści. Tym samym pominął zarzuty Skarżącej podniesione w odwołaniu z dnia 30.12.1999 r. dotyczące faktycznego wykonania obowiązków umownych. W niniejszej sprawie postanowienia umowy winny być rozpatrywane w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności organy podatkowe winny dokonać analizy wielkości przedsiębiorstwa jego struktury wewnętrznej i potrzeb w zakresie zarządzania tym przedsiębiorstwem, a także ustalić jakie czynności z wymienionych w § 2 umowy były rzeczywiście wykonywane przez M. S. Pomimo szerokiego określenia obowiązków M. S. w § 2 umowy, cześć z nich nie była nigdy, a tym bardziej w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. wykonywana przez niego. W szczególności Skarżąca nie posiada żadnego programu rozwoju, ani wytyczonych kierunków rozwoju, ustalonej wewnętrznej struktury organizacyjnej, nie posiada generalnych projektantów (te obowiązki przejął M. S.), Skarżąca nie podjęła współdziałania z odpowiednimi jednostkami podnoszącymi kwalifikacje pracowników, zaś sprawy osobowe pracowników i finansowo-płacowe zostały powierzone osobom trzecim (na co powoływała się Skarżąca w odwołaniu z dnia 13.04.2015 r.). Reprezentowanie Skarżącej przez M. S. wobec podmiotów trzecich wynika przede wszystkim z pełnionej przez niego funkcji Prezesa Zarządu. W konsekwencji zadania o charakterze zarządczym nie były w pełni realizowane przez M. S., a jego wynagrodzenie nie było skorelowane z wynikami finansowymi Skarżącej. W okresie, którego decyzja dotyczy, M. S. zajmował się zadaniami z zakresu projektowania i nadzoru nad pracami projektowymi, co umknęło uwadze organów podatkowych. Brak dokonania przez organy podatkowe takich ustaleń stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto Skarżaca stwierdza, że kontrakt menedżerski zawiera się z osobami posiadającymi stosowną wiedzę i umiejętności. M. S. posiada wyższe wykształcenie inżynierskie (techniczne), i nigdy nie kształcił się w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa. Odnosząc się do kwalifikacji prawnej zawartej umowy, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia 13.04.2015 r. a ponadto wskazała, iż zgodnie z par. 8 umowy, umowa jest zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana (ale nie musi) wraz z wygaśnięciem mandatu Prezesa Zarządu. Oznacza to, iż istnieje możliwość kontynuowania umowy, nawet po zaprzestaniu pełnienia przez M. S. funkcji Prezesa Zarządu. Zatem niesłusznie organy podatkowe przyjęły, iż reprezentowanie Skarżącej przez M. S. przesądza o menadżerskim charakterze umowy. Następnie Skarżąca stwierdza, że w kontrakcie menedżerskim ważny jest efekt w postaci doprowadzenia do rozwoju powierzonego do zarządzania przedsiębiorstwa, a jeśli działania menedżera nie przynoszą efektu, kontrakt zwykle zostaje rozwiązany, a w przypadku kwestionowanej przez organy podatkowe umowy, współpraca stron trwa ponad 10 lat, pomimo braku poszerzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności czy wypracowania znaczących zysków. Podsumowując Skarżąca wskazuje, że w umowie z dnia 30.12.1999 r. brak jest jakichkolwiek zapisów, typowych dla kontraktu menedżerskiego takich jak udział w zyskach przedsiębiorstwa, opcje menedżerskie, zakazu konkurencji, przyznanie samochodu służbowego, rozszerzenie odpowiedzialności menedżera za podejmowane działania w stosunku do uregulowań ogólnych. Ponadto Skarżąca podnosi, że istotnym zagadnieniem, rzutującym na wadliwość decyzji NUS i DIS jest zmienność stanowiska organów podatkowych, co do oceny umowy z dnia 30.12.1999 r. w roku 2010 oraz w 2014, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym. Odpowiadając na zarzut Skarżącej, zawarty w odwołaniu, iż przyjęta w protokole z kontroli nr [...] kwalifikacja umowy z dnia 30.12.1999 r. jako umowy zlecenia, winna być wiążąca dla organów podatkowych, organy podatkowe wskazały jedynie na zmianę ich stanowiska co implikowało konieczność wydania zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe nie wskazały okoliczności, które uzasadniałyby zmianę ich stanowiska, poza błędną analizą treści umowy. Wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dokonanie całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału, bez wskazania szczególnych powodów swojego postępowania, mających wpływ na wynik sprawy w dwóch różnych postępowaniach skierowanych względem podatnika, przy dysponowaniu praktycznie tym samym materiałem dowodowym przez ten organ stanowi jawne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ustanowioną w art. 121 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa zarówno materialnego jaki i procesowego, w szczególności normy, na których strona Skarżąca opiera swoje zarzuty. W niniejszej sprawie ocena zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "kontraktu menedżerskiego", o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustalenia wymaga, czy przychód uzyskiwany przez Pana M. S. związany z realizacją umowy z 30.12.1999 r., w świetle przedstawionego stanu faktycznego, powinien być traktowany jako uzyskany z działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego i zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 (jak twierdzi organ), czy też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia i zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., (jak wywodzi strona Skarżąca). Ustalenie to rodzi dalsze konsekwencje dotyczące m.in. kosztów uzyskania przychodów, wysokości opodatkowania, czy też obowiązków płatnika Na wstępie rozważań należy podnieść, że ustawodawca określając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., katalog źródeł przychodów, m.in. wskazał w nim jako odrębne źródło działalność wykonywaną osobiście (pkt 2). Określając działalność wykonywaną osobiście jako odrębne od innych źródło przychodów, omawiana ustawa w art. 13 zawarła katalog przychodów uważanych za uzyskane z takiej działalności, wymieniając pośród nich także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym także przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa jest w pkt 7 - art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, a więc także dochody (przychody) wskazane art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegają na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu według stawek, których wysokość zależna jest od wielkości podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., określa się w wysokości określonej w art. 22 ust. 2. Z kolei na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby prawne, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji przychody uzyskiwane przez Pana M. S. tytułu zawartej umowy z 30.12.1999 r., stanowią przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menedżerskiego, do których stosuje się przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, takie stanowisko organów jest uzasadnione. W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się bowiem, iż istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy z całą mocą podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN z dnia 4.04.2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 - tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4;R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15, wyrok NSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. II FSK 2199/10). Na charakter czynności jak opisany powyżej wskazuje zakres obowiązków Pana S. określony w umowie z 30.12.1999 r., w szczególności wskazują na to zapisy § 1 i 2 umowy z których wprost wynika, że Panu S. powierzono obowiązki zarzadzania Spółką i określono jego obowiązki jako "Menadżera", do których zaliczono: "- reprezentowanie Biura na zewnątrz w kontaktach z inwestorami - ustalanie programu działania Biura oraz ustalanie ogólnych kierunków rozwoju - zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Biura - ustalanie wewnętrznej struktury organizacyjnej - czuwanie nad planem, terminowością i jakością prac projektowych - podejmowanie decyzji o przyjęciu zleceń - ustalanie zakresu działania i kompetencji pracowników - decydowanie o nabywaniu i zbywaniu środków trwałych - decydowanie w sprawach osobowych pracowników - decydowanie w sprawach finansowo-płacowych - występowanie z wnioskami w postępowaniu sądowym - powoływanie generalnych i głównych projektantów - współdziałanie z odpowiednimi jednostkami w sprawach podnoszenia kwalifikacji pracowników". Wymienione powyżej obowiązki zarządcze nadają przedmiotowej umowie charakter umowy menedżerskiej (umowy o podobnym charakterze). Podkreślić należy, że katalog umów wymieniony w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym i uprawnia do przyjęcia stanowiska, że chodzi tu nie tylko o klasyczne umowy menedżerskie charakteryzujące się przeniesieniem na menedżerów obowiązków zarządzania przedsiębiorstwem z przyznaniem im samodzielności w zarządzaniu przedsiębiorstwem, ale również umowy o podobnym ograniczonym charakterze. Umowy menedżerskie są najczęściej kombinację różnych postanowień zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia, czy umowy o dzieło), dlatego nawet w znacznej części mogą być do nich podobne. Również brak w umowie wskazywanych w zarzutach zapisów, jak udział w zyskach przedsiębiorstwa, opcje menedżerskie, zakazu konkurencji, przyznanie samochodu służbowego, rozszerzenie odpowiedzialności menedżera za podejmowane działania w stosunku do uregulowań ogólnych nie przesądza o charakterze spornej umowy, bo jak wskazano wcześniej nie wszystkie zapisy muszą występować w każdej umowie. Sąd, dokonując analizy treści ww. umowy nazwanej przez strony kontraktem menedżerskim, analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy uznał, że relacje wiążące skarżącego ze Spółką wskazują na to, Pan S. zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i premię o charakterze uznaniowym początkowo wysokości 5%, a od 1 stycznia 2008 r. w wysokości 2%, zależną od wartości sprzedaży. Z treści umowy jednoznacznie wynika Pan M. S. zatrudniony w charakterze menadżera prowadził samodzielnie (osobiście) na rzecz Spółki wszelkie sprawy Spółki. Na marginesie należy zaznaczyć, że powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego ze Spółką (udziałowiec, prezes zarządu), dodatkowo potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych skarżącego w Spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umowy. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki dotyczące uznania umowy z 30.12.1999 r. za umowę zlecenia, a w szczególności zarzut, jakoby "strony poprzez ukształtowaną praktykę per facta cocludenta potwierdziły jej prawny, cywilny charakter jako umowy zlecenia". Enumeratywne zdefiniowanie w umowie zakresu obowiązków Pana S. w sposób wyczerpujący i nie budzący zastrzeżeń wyjaśnia zamiar stron umowy, nie poddając w wątpliwość również jej celu. Nie mogą być również uwzględnione zarzuty dotyczące nieustalenia przez organy podatkowe zakresu zadań realizowanych przez Pana S. jako menedżera w okresie styczeń – czerwiec 2014 r. i braku poszerzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności, czy wypracowania znaczących zysków w okresie obowiązywania umowy. Skoro Panu S. wypłacano wynagrodzenie wynikające z umowy (co jest niesporne) i sukcesywnie je podwyższano, to należy przyjąć, że była również przeprowadzana "ocena efektywności zarządzania" Spółką przez Walne Zgromadzenie (o której mowa w § 4 umowy) i uznano, że Pan S. prawidłowo realizuje obowiązki wynikające z umowy. Sąd nie uznał za trafny argument Skarżącej dotyczący braku kwalifikacji Pana S. do zarządzania Spółką, gdyż w świetle art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy osoba zawierająca wymienioną tam umowę posiada odpowiednie kwalifikacje. Organy podatkowe uznając, że przychód Pana M. S. wynikający z umowy należy zaliczyć do przychodów określonych w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. prawidłowo zinterpretowały ten przepis. Konsekwencją tego było orzeczenie na podstawie art. 30 § 1, § 3 i 4 O.p. o odpowiedzialności płatnika i zastosowanie przepisów artykułów 31, 32, 38 ust.1, 41 ust.1 i 42 ust.1 u.p.d.o.f., dotyczących zasad pobierania zaliczek przez płatnika. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 O.p., Sąd zgadza się ze skarżącą, że w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Sąd przyznaje rację Skarżącej, że wysoce naganne jest dokonywanie przez organ podatkowy różnych ocen tego samego stanu faktycznego i prawnego. Zmiana stanowiska przez organy podatkowe nie oznacza jednak automatycznego naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Jest to uzależnione od okoliczności sprawy. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Zdaniem Sądu, nie można żądać od organów, by po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd, dlatego wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, Lex nr 274881). W niniejszej sprawie Skarżąca rzeczywiście mogła być przeświadczona, że prawidłowo kwalifikuje przychody z umowy z 30.12.1999 r. stosuje prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów i nalicza zaliczki w prawidłowej wysokości, gdyż ustalenia kontroli z 2010 roku jednoznacznie wskazują, że przedmiotowa umowa została zakwalifikowana jako umowa zlecenia. Jest to jednak stanowisko organu wyrażone w protokole kontroli, który nie podlegał weryfikacji w żadnym postępowaniu. Organ w niniejszym postępowaniu mógł dokonać odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego i prawnego, gdyż przyjmując stanowisko z protokołu powielałby wcześniejszy błąd. Odrębną kwestią jest wystąpienie ewentualnych skutków zmiany stanowiska. W przypadku wystąpienia takich skutków, organ powinien dążyć do ich zniwelowania. W tym kontekście zalegające w aktach sprawy "zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa" z dnia 24 września 2014 r. nr [...], sporządzone przez Dział Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego, (który odmiennie w trakcie dwóch kontroli podatkowych prowadzonych w Spólce, dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy), jest zdaniem Sądu zupełnym nieporozumieniem. Reasumując, nie znajdując podstaw do podzielenia zarzutów skargi, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych innych naruszeń tak w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.