I SA/Gd 1674/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. K. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: W 2010 r. razem z dwiema córkami Skarżąca otrzymała w darowiźnie od mamy i ojca 1/3 mieszkania, w którym mieszkali rodzice i zamieszkiwać będą do śmierci. W 2011 r. zmarł ojciec Skarżącej. Mama bardzo źle znosiła mieszkanie samotnie i bardzo odbijało się to na jej, i tak nie najlepszym zdrowiu. Postanowiono więc sprzedać to mieszkanie. W dniu 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 193.000 zł, z czego każdej z nich przypadała kwota 64.333 zł 33 gr. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 170.000 zł (20 000 zł tytułem zadatku oraz 150.000 zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota 23.000 zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do dnia 31 marca 2013 r. Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r. Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie. Ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków, oprócz zakupu mieszkania zostały dokonane opłaty notarialne związane z zakupem tego mieszkania oraz zapłacono prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania. Zakupiono również materiały budowlane oraz wykończeniowe, sanitarne i agd, które zostały przeznaczone na remont nowo zakupionego mieszkania. Powyższe materiały – w większej części - zostały zakupione przed zawarciem umowy sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy uzyskane kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży i wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika Skarżąca będzie mogła zaliczyć jako dochód zwolniony z opodatkowania i tym samym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej, jeżeli środki pochodzące z zadatków i zaliczek zostaną wydatkowane na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, to będzie uprawniało ją do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w u.p.d.o.f. Umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie bowiem z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Tak jak w przypadku Skarżącej po podpisaniu umowy przedwstępnej otrzymała środki, które w całości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 26, ust. 27 i ust. 28 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, winien wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży na cele w nim wskazane. Przy czym przepis ten wprost wskazuje, że zwolnieniu podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że podatnik powinien wydatkować uzyskany przychód na cel wskazany w ustawie po sprzedaży nieruchomości. Wszelkie ulgi są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i należy je interpretować ściśle. Organ przywołał treść art. 353¹, art. 488 i art. 535 Kodeksu cywilnego i wyjaśnił, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skoro z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, w tym. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz na remont własnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony w sytuacji, gdy zakup mieszkania, jak i wydatki związane z zakupem tego mieszkania oraz jego remontem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem początkiem terminu, od jakiego można uwzględnić wydatki przy obliczeniu dochodu zwolnionego, jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Skarżącą właściwa umowa sprzedaży, a więc 20 listopada 2013 r. Powyższe oznacza, że kwota zadatku oraz zaliczki uzyskana przy zawarciu umowy przedwstępnej jak również kwota, która została przekazana na rachunek bankowy i przeznaczona na zakup mieszkania oraz na opłaty notarialne i prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Również wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wykończeniowych, sanitarnych do nowego lokalu mieszkalnego, biorąc pod uwagę zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poniesione przez Skarżącą przed podpisaniem umowy przyrzeczonej nie uprawniają do przedmiotowego zwolnienia. Za wydatki uprawniające do zwolnienia uznać można jedynie wydatki na remont lokalu, jeżeli lokal ten zakupiony został w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, poniesione od momentu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego mieszkania, obejmujące m.in. materiały budowlane, wykończeniowe, sanitarne. Nie podlegają uwzględnieniu natomiast wydatki poniesione za zakup sprzętu agd stanowiące jego wyposażenie. Organ stanął na stanowisku, że zaliczka i zadatek oraz środki przekazane na rachunek bankowy otrzymane i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie podlegają również uwzględnieniu wydatki na zakup sprzętu agd niezależnie od daty ich poniesienia. 4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 22 lipca 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2015 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji z dnia 7 lipca 2015 r. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 30e w związku z art 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że kwota 64.333 zł uzyskana ze zbycia nieruchomości w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży 1/3 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego z dnia 12 lutego 2013 r., w formie zadatku i zaliczki wpłaconych odpowiednio w dniu 17 lutego 2012 r. w kwocie 56.666,67 zł oraz w dniu 17 marca 2013 r. w kwocie 7.666,67 zł wydatkowana w dniu 28 lutego 2013 r. na poczet zakupu 2/3 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2013 r. - nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazując na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art 30e, art. 21 ust 25 pkt 1, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca podkreśliła, iż brak jest w ustawie definicji ustawowej pojęcia "odpłatnego zbycia". Zdaniem Skarżącej wykładania gramatyczna pozwala na uznanie, iż chodzi o datę pozyskania środków finansowych (przychodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Skarżącej, nie można uznać, iż stanowisko organu w zakresie sięgnięcia do definicji ustawowych dotyczących przeniesienia prawa własności na podstawie przepisów prawa cywilnego jest właściwe i słuszne. Przepis art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga aby odpłatne zbycie było tożsame z przeniesieniem prawa własności lokalu, jego części czy budynku. Ustawodawca posługuje się pojęciem "odpłatne zbycie" nie definiując tego pojęcia, a organ niesłusznie utożsamia odpłatne zbycie nieruchomości z pojęciem przeniesienia prawa własności danej nieruchomości znanej dla regulacji ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem Skarżącej pojęcie odpłatne zbycie winno być interpretowane w oparciu o przepisy podatkowe, a nie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia prawa własności nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa interpretacja przepisu winna odnosić się do oceny, czy środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w dniu 12 lutego 2013 r. i w dniu 17 marca 2013 r. zostały pozyskane ze sprzedaży nieruchomości na podstawie dwóch umów w formie aktu notarialnego, w tym na podstawie końcowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 20 listopada 2013 r. W niniejszej sprawie całe środki uzyskane 12 lutego 2013 r. i 17 marca 2013 r. zostały pozyskane na skutek sprzedaży nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla skorzystania z ulgi jest sama data przeniesienia prawa własności na kupującego, gdyż zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy a tym samym możliwości skorzystania z ulgi jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które wystąpiło. Regulacja z art 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga aby odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przenoszącej własność, gdyż obowiązek podatkowy rodzi uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie spełnienie przesłanek formalno-prawnych dotyczących przeniesienia prawa własności nieruchomości. Strony umowy sprzedaży w dowolny sposób mogą kształtować obowiązki i terminy zapłaty ceny za nieruchomość. W omawianej sprawie strony umówiły się, iż zapłata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach wskazanych w umowie przedwstępnej z dnia 12 lutego 2013 r. i także w tej umowie wskazały kiedy nastąpi wydanie lokalu, co także zrodziło skutek odpłatnego zbycia nieruchomości. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.3. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest to, czy uzyskane przez Skarżącą kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, które zostały wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, jeżeli środki pochodzące z zadatków i zaliczek zostaną wydatkowane na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, to będzie uprawniało ją do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie Ministra Finansów zaliczka i zadatek oraz środki przekazane na rachunek bankowy otrzymane i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku i zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie: "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Podobne wątpliwości powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowiącego iż: "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". W ocenie Sądu, tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia. Jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiódł organ udzielający interpretacji, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wykładnia taka jest wadliwa. Jak już wskazano, również wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych, czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się jednak, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Taka interpretacja art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04, a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31). Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102). Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. W ocenie Sądu, odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko, jak uznaje organ udzielający interpretacji, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez Skarżącą z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 ). W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Zdaniem Sądu, zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny Skarżącej, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 193.000 zł, W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 170.000 zł (20 000 zł tytułem zadatku oraz 150.000 zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota 23.000 zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do dnia 31 marca 2013 r. Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków. Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że kwota uzyskana tytułem zadatku i zaliczki w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach. 8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. 8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.