I SA/Gd 1340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 marca 2015 r. określił "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwane Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Spółka zaniżyła przychody podatkowego o kwotę [...] zł, zawyżyła koszty uzyskania o łączna kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 24 lipca 1998 r. zawarła ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Minister Finansów (Gwarant), umowę o udzielenie gwarancji bankowej, na mocy której Gwarant udzielił gwarancji za zobowiązania Spółki wobec "B". W myśl tej umowy Skarb Państwa zobowiązał się dokonać zapłaty z tytułu udzielonej gwarancji po otrzymaniu od Beneficjenta (Banku) zawiadomienia o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie przez Spółkę kredytu. Jednocześnie Gwarant uprawniony został do zaspokojenia swoich roszczeń wobec Spółki wraz ze wszystkimi kosztami poniesionymi w związku z gwarancją. W dniu 29 sierpnia 1998 r. Spółka zawarła z "B" umowę kredytową. Ponieważ Spółka w terminie nie spłacała kredytu, był on spłacony przez Skarb Państwa. Po każdorazowej spłacie kredytu Gwarant informował Spółkę o wysokości wydatkowanych z budżetu państwa z tytułu udzielonej gwarancji środków i wzywał do ich zwrotu w terminie 7 dni od daty otrzymania takiego wezwania. W związku z nieregulowaniem tych należności, naliczane były odsetki ustawowe. W dniu 4 października 2013 r. zawarto pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa umowę objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W następstwie zawarcia tej umowy Skarb Państwa objął 53.070 wyemitowanych akcji Spółki w zamian za wniesienie aportu w postaci części wierzytelności o wartości 53.070.000 zł (należność główna w kwocie [...] zł, odsetki ustawowe do dnia zawarcia umowy w kwocie [...] zł) z tytułu zrealizowanej gwarancji spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę w "B". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zapłacone przez Spółkę odsetki w wyniku konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki, stanowiły odsetki za zwłokę o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., naliczone w związku z nieterminowym regulowaniem przez skarżącą swoich zobowiązań w zakresie należności budżetowych. W związku z tym, zdaniem organu, brak było podstaw do zaliczenia odsetek zapłaconych w wyniku konwersji wierzytelności na akcje Spółki, do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że Spółka zawarła ze "C" Oddział w R. dwie umowy kredytowe, uzyskując środki, które zostały przeznaczone na spłatę części zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Odsetki od tych kredytów w wysokości [...] zł Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, pomimo tego, że co do zasady odsetki od udzielonego kredytu mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, to jednak Spółka nie wykazała, że wydatki z tytułu odsetek zostały przez nią poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ niezasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytów udzielonych przez Bank "C" w sytuacji, gdy odsetki te zostały spłacone i pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Uzyskanie środków finansowych z tego kredytu umożliwiło bowiem powstanie przedsiębiorstwa Spółki i wytworzenie majątku służącego prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Spółka podniosła także, iż organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że zapłacone przez Spółkę odsetki przypadające od kwot uregulowanych przez Skarb Państwa w ramach udzielonej gwarancji, stanowią odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. W ocenie strony do przedmiotowych odsetek nie miało zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., a w realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy w sposób nieuprawniony zrównał ze sobą odsetki ustawowe z odsetkami za zwłokę obliczanymi wg przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień związanych z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów odsetek od spłaconych kredytów. Po pierwsze organy podatkowe stwierdziły, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia odsetek spłaconych w wyniku konwersji wierzytelności na akcje Spółki z uwagi na to, że mieściły się one w kategorii odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie należności budżetowych, a zatem objęte były wyłączeniem o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W stosunku do drugiej kategorii odsetek, a wynikających z kredytów zaciągniętych przez Spółkę w Banku "C", na spłatę innych zobowiązań kredytowych, zdaniem organu skarżąca nie wykazała, aby poniesienie tego wydatku pozostawało w związku z jednym z celów o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym naruszenia przepisów postepowania. Zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tych kosztów zależy przede wszystkim od tego, czy spełnia on przesłanki wynikające z tego przepisu, a więc czy wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku nakierowane było na cel określony w tym przepisie, to jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany wydatek spełnia powyższe przesłanki ustawowe, czyni zasadnym badanie dodatkowego wymogu określonego w tym przepisie, a mianowicie sprawdzenie, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyraźne wymienienie go w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 up.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z powyższych przepisów należy wywieść wniosek, że chociaż wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to wydatek poniesiony z tytułu takiej spłaty, ale w zakresie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) jest kosztem uzyskania przychodów. Podobnie, chociaż naliczone, ale jeszcze nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to faktycznie już zapłacone odsetki od takich zobowiązań są kosztami uzyskania przychodów. Niemniej jednak, nawet faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu), nawet skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że jakkolwiek kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni, to jednak pośredni charakter tego związku nie oznacza jakiegokolwiek związku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Jak słusznie dostrzegł to również Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. Co do zasady przyjąć należy regułę, że w przypadku, gdy przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Powyższe oznacza, że oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt, czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 551/09). W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy przyjął, że wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych w Banku "C", nie pozostają w związku z realizacją któregokolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że podstawowym, zasadniczym celem pozyskania przez Spółkę środków finansowych z kredytu, była konieczność zaspokojenia roszczeń regresowych Skarbu Państwa, który jako gwarant spłacił za Spółkę jej wcześniejsze zobowiązania kredytowe. W ocenie Sądu, spłata przez Spółkę takich zobowiązań nie była ukierunkowana na realizację celu gospodarczego o jakim mowa w art. 15 u.p.d.o.p. i nie pozostawała w związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Fakt spłaty kredytów zaciągniętych w Banku "C" (w tym odsetek od tych kredytów), nie przełożył się na osiągnięcie konkretnego przychodu przez Spółkę, lecz służył jedynie zwolnieniu się przez skarżącą z zobowiązań, jakie miała ona względem Skarbu Państwa. Spłacone przez Spółkę kredyty nie służyły również zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Zwrócić należy uwagę na to, że ponoszenie kosztów na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, ma na celu ponoszenie wydatków, które niejako na przyszłość zagwarantują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Chodzi zatem o takie wydatki, które zapewnią, że obecne źródło przychodów zostanie zachowane i zabezpieczone tak, aby przynosić przychody także w przyszłości. W tym sensie, za koszt uzyskania przychodu mogłyby niewątpliwe zostać uznane wydatki ponoszone na spłatę odsetek od kredytu, jak trafnie wskazał to organ, który Spółka uzyskała z "B". To otrzymanie tego kredytu, na co zresztą wskazuje sama Spółka, służyło rozwojowi przedsiębiorstwa, wytworzeniu jego majątku, który obecnie służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast spłata odsetek od kredytów zaciągniętych w Banku "C" nie przekładała się zdaniem Sądu na zabezpieczenie, zachowanie samego źródła przychodów Spółki. Nie było to bowiem działanie, które podjęte zostało przez Spójkę po to, aby zabezpieczyć jej przyszłe przychody, a jedynie służyło spłacie zobowiązań wobec gwaranta, które to zobowiązania powstały w wyniku niewywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków jako kredytobiorcy. Jedyny skutek jaki został osiągnięty w następstwie zaciągnięcia przez Spółkę kredytów w Banku "C", to zwolnienie się przez skarżącą z długu wobec Skarbu Państwa. Spłata tych kredytów wraz z odsetkami nie była jednak działaniem przekładającym się bezpośrednio czy pośrednio na podtrzymanie samego źródła przychodów tak, aby źródło to w przyszłości istniało i mogło być podstawą funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest przy tym wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Sam fakt, że gwarancje udzielone w przeszłości umożliwiły obecne funkcjonowanie Spółki nie oznacza jeszcze, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na spłatę roszczeń gwaranta będącego Skarbem Państwa, a przychodem Spółki istnieje związek tego rodzaju, że wydatki te wpływają na osiąganie tego przychodu obecnie jak i w przyszłości jak również, że służą one zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Sąd aprobuje również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów tych odsetek, które zostały zapłacone przez Spółkę w następstwie konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki. Podstawą do takiego stanowiska było stwierdzenie, że powyższe odsetki mieściły się w kategorii odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odsetek tych, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodu. Po pierwsze nie może budzić wątpliwości, że odsetki jakie zostały zapłacone przez Spółkę w wyniku konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki, były konsekwencją nieterminowego regulowania należności budżetowych o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 2 ustawy z dnia 27.09.2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Z kolei przepis 67 tej ustawy stanowi, że do spraw nieuregulowanych tą ustawą, a dotyczących należności, o których mowa w art. 60, a zatem także do należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa. Prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odsetki od nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu gwarancji udzielonej przez Skarb Państwa, stanowiły odsetki za zwłokę. Zatem w odniesieniu do tych odsetek, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., brak było podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki. Jak prawidłowo wskazał na to organ podatkowy, z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że w sprawach nieuregulowanych wprost w umowach o udzielenie gwarancji przez Skarb Państwa znajdują zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 476 Kodeksu cywilnego, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jak słusznie wskazał na to organ podatkowy, z przepisu tego wynika domniemanie, że dłużnik nie dotrzymując terminu spełnienia świadczenia pozostaje w zwłoce, a zatem, ze niewykonanie zobowiązania w terminie nastąpiło z przyczyn, za które dłużnik odpowiada. Wobec tego wierzyciel nie musi udowadniać, że niedotrzymanie terminu spełnienia świadczenia jest spowodowane okolicznościami, za które dłużnik odpowiada. Rzeczą wierzyciela jest tylko wykazanie, iż termin wykonania zobowiązania upłynął bezskutecznie. W przypadku zwłoki dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek jak również naprawienia szkody na zasadach ogólnych (art. 481 § 3 w zw. z art. 481 § 1 k.c.). Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie art. 481 § 3 nie mówi wprost o możliwości domagania się odsetek w przypadku zwłoki dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego, niemniej jednak wniosek taki wypływa z niemogącej budzić wątpliwości wykładni tej normy oraz jej umiejscowienia w strukturze art. 481 k.c. Otóż zauważyć należy, że ustawodawca zawarł w tej normie zwrot "nadto", który pozwala uznać, że wskazane w przepisie odszkodowanie jest dodatkowym świadczeniem, którego może dochodzić wierzyciel. Natomiast usytuowanie przepisu § 3 po przepisach regulujących kwestię odsetek należnych za opóźnienie prowadzi do wniosku, że odszkodowanie jest dodatkowym świadczeniem obok należnych wierzycielowi odsetek. Z kolei przepis art. 481 § 2 k.c. stanowi, że jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jak wynika z akt sprawy i poczynionych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie Gwarant po każdorazowej spłacie kredytu informował Spółkę o wysokości wydatkowanych z budżetu państwa z tytułu udzielonej gwarancji środków i wzywał do ich zwrotu w terminie 7 dni od daty otrzymania takiego wezwania. W związku z nieregulowaniem we wskazywanych terminach należności, naliczał odsetki ustawowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że nieregulowanie przez Spółkę należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa, skutkowało popadnięciem przez skarżącą w zwłokę. W związku z tym Gwarant, od nieregulowanych należności budżetowych naliczał Spółce odsetki za zwłokę, określając ich wysokość w wysokości odsetek ustawowych. Spełnione zatem zostały wszelkie przesłanki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., które nie uzasadniały uznania spłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym stanowisko organu podatkowe Sąd uznaje za niewadliwe. Zwrócenia uwagi wymaga jednocześnie, że strona skarżąca w sposób nieuzasadniony zarzuca organowi, iż w treści decyzji zrównał odsetki ustawowe z odsetkami za zwłokę podczas, gdy treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. odnosi się zdaniem Spółki, tylko do tej drugiej kategorii odsetek. W tym zakresie strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać czym w istocie są odsetki ustawowe i jakie relacje zachodzą pomiędzy nimi a odsetkami za zwłokę. Należy przede wszystkim zauważyć, że pojęcia odsetek za zwłokę i odsetek ustawowych nie są sobie przeciwstawne. Pojęcie odsetek za zwłokę, które użyte zostało m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., określa sytuację, w której domaganie się odsetek przez wierzyciela jest prawnie dopuszczalne i związane jest z przyczyną powstania tych odsetek. Chodzi zatem o to, że w przypadku popadnięcia przez dłużnika w zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego, istnieje możliwość, aby wierzyciel wraz ze spełnieniem świadczenia głównego mógł żądać spełnienia dodatkowego świadczenia jakim są odsetki. Innymi słowy odsetki za zwłokę to świadczenie uboczne należne wierzycielowi z uwagi na opóźnienie się przez dłużnika z zapłatą. Jeśli chodzi natomiast o odsetki ustawowe to wskazać należy, że ustawodawca posługuje się tym terminem dla określenia sposobu określania wysokości należnych odsetek. Wysokość należnych odsetek może bowiem wynikać bądź z umowy stron i mamy wówczas do czynienia z tzw. odsetkami umownymi, a jeśli strony w tym względzie nie poczyniły żadnych ustaleń, należą się odsetki ustawowe. Wynika to wprost z treści art. 481 § 2 k.c. Mówienie zatem o tym, że organ dokonał nieuprawnionego zrównania pojęć odsetek ustawowych i odsetek za zwłokę, a przez to naruszył treść art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. jest nietrafione o tyle, że odsetki za zwłokę mogą być odsetkami ustawowymi, a zatem takimi, których wysokość określa ustawa bądź umownymi, czyli o wysokości ustalonej przez strony umowy. Reasumując, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionowanego zresztą przez stronę, zastosowały właściwe normy prawne i dokonały ich niewadliwej wykładni. W związku z powyższym ustalony stan faktyczny i prawny należy uznać za niewadliwy Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia