II FSK 1140/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1340/15 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1340/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Spółka w dniu 24 lipca 1998 r. zawarła ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Minister Finansów (Gwarant), umowę o udzielenie gwarancji bankowej, na mocy której Gwarant udzielił gwarancji za zobowiązania Spółki wobec M. B. O. i R. W myśl tej umowy Skarb Państwa zobowiązał się dokonać zapłaty z tytułu udzielonej gwarancji po otrzymaniu od Beneficjenta (Banku) zawiadomienia o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie przez Spółkę kredytu. Jednocześnie Gwarant uprawniony został do zaspokojenia swoich roszczeń wobec Spółki wraz ze wszystkimi kosztami poniesionymi w związku z gwarancją. W dniu 29 sierpnia 1998 r. Spółka zawarła z M. B. O. i R. umowę kredytową. Ponieważ Spółka w terminie nie spłacała kredytu, był on spłacony przez Skarb Państwa. Po każdorazowej spłacie kredytu Gwarant informował Spółkę o wysokości środków wydatkowanych z budżetu państwa z tytułu udzielonej gwarancji i wzywał do ich zwrotu w terminie 7 dni od daty otrzymania takiego wezwania. W związku z nieregulowaniem tych należności, naliczane były odsetki ustawowe. W dniu 4 października 2013 r. zawarto pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa umowę objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W następstwie zawarcia tej umowy Skarb Państwa objął 53.070 wyemitowanych akcji Spółki w zamian za wniesienie aportu w postaci części wierzytelności o wartości 53.070.000 zł (należność główna w kwocie 28.962.304,09 zł, odsetki ustawowe do dnia zawarcia umowy w kwocie 24.107.695,91 zł) z tytułu zrealizowanej gwarancji spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę w M. B. O. i R. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że zapłacone przez Spółkę odsetki w wyniku konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki stanowiły odsetki za zwłokę o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", naliczone w związku z nieterminowym regulowaniem przez skarżącą swoich zobowiązań w zakresie należności budżetowych. W związku z tym, zdaniem organu, brak było podstaw do zaliczenia odsetek zapłaconych w wyniku konwersji wierzytelności na akcje Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zawarła też ze S. B. .R. Oddział w R. dwie umowy kredytowe, uzyskując środki, które zostały przeznaczone na spłatę części zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Odsetki od tych kredytów w wysokości 78.210.42 zł Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, pomimo tego, że co do zasady odsetki od udzielonego kredytu mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, to jednak Spółka nie wykazała, że wydatki z tytułu odsetek zostały przez nią poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż chociaż wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to wydatek poniesiony z tytułu takiej spłaty, ale w zakresie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów), jest kosztem uzyskania przychodów. Podobnie, chociaż naliczone ale jeszcze nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to faktycznie już zapłacone odsetki od takich zobowiązań są kosztami uzyskania przychodów. Niemniej jednak, faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu), nawet skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu), wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady przyjąć należy regułę, że w przypadku, gdy przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Powyższe oznacza, że oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na jaki cel zaciągnięty został kredyt, czy pożyczka. Sąd przyjął za organem odwoławczym, że wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych w B. R. nie pozostają w związku z realizacją któregokolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył, że podstawowym, zasadniczym celem pozyskania przez Spółkę środków finansowych z kredytu, była konieczność zaspokojenia roszczeń regresowych Skarbu Państwa, który jako gwarant spłacił za Spółkę jej wcześniejsze zobowiązania kredytowe. W ocenie Sądu, spłata przez Spółkę takich zobowiązań nie była ukierunkowana na realizację celu gospodarczego, o jakim mowa w art. 15 u.p.d.o.p. i nie pozostawała w związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę. Fakt spłaty kredytów zaciągniętych w B. R. (w tym odsetek od tych kredytów), nie przełożył się na osiągnięcie konkretnego przychodu przez Spółkę, lecz służył jedynie zwolnieniu się przez skarżącą z zobowiązań jakie miała ona względem Skarbu Państwa. Spłacone przez Spółkę kredyty nie służyły również zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Skład orzekający zwrócił też uwagę na to, że ponoszenie kosztów na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, ma na celu ponoszenie wydatków, które niejako na przyszłość zagwarantują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Chodzi zatem o takie wydatki, które zapewnią, że obecne źródło przychodów zostanie zachowane i zabezpieczone tak, aby przynosić przychody także w przyszłości. W tym sensie za koszt uzyskania przychodu mogłyby niewątpliwe zostać uznane wydatki ponoszone na spłatę odsetek od kredytu - jak trafnie wskazał to organ - który Spółka uzyskała z M. B. O. i R. To otrzymanie tego kredytu, na co zresztą wskazuje sama Spółka, służyło rozwojowi przedsiębiorstwa, wytworzeniu jego majątku, który obecnie służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast spłata odsetek od kredytów zaciągniętych w B. R. nie przekładała się - zdaniem Sądu pierwszej instancji - na zabezpieczenie, zachowanie samego źródła przychodów Spółki. Nie było to bowiem działanie, które podjęte zostało przez Spójkę po to, aby zabezpieczyć jej przyszłe przychody, a jedynie służyło spłacie zobowiązań wobec gwaranta, które to zobowiązania powstały w wyniku niewywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków jako kredytobiorcy. Jedyny skutek jaki został osiągnięty w następstwie zaciągnięcia przez Spółkę kredytów w B. R., to zwolnienie się przez skarżącą z długu wobec Skarbu Państwa. Spłata tych kredytów wraz z odsetkami nie była jednak działaniem przekładającym się bezpośrednio czy pośrednio na podtrzymanie samego źródła przychodów, tak aby źródło to w przyszłości istniało i mogło być podstawą funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Sam fakt, że gwarancje udzielone w przeszłości umożliwiły obecne funkcjonowanie Spółki nie oznacza jeszcze, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na spłatę roszczeń gwaranta będącego Skarbem Państwa, a przychodem Spółki istnieje związek tego rodzaju, że wydatki te wpływają na osiąganie tego przychodu obecnie jak i w przyszłości, jak również, że służą one zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. WSA w Gdańsku zaaprobował również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów tych odsetek, które zostały zapłacone przez Spółkę w następstwie konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki. Podstawą do takiego stanowiska było stwierdzenie, że powyższe odsetki mieściły się w kategorii odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odsetek tych, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że odsetki jakie zostały zapłacone przez Spółkę w wyniku konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki, były konsekwencją nieterminowego regulowania należności budżetowych o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Dalej Sąd wskazał na art. 60 pkt 2 ustawy z dnia 27 września 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885), zgodnie z którym należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym; a zgodnie z art. 67 tej ustawy, do spraw nieuregulowanych tą ustawą, a dotyczących należności, o których mowa w art. 60, a zatem także do należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż Gwarant od nieregulowanych należności budżetowych naliczał Spółce odsetki za zwłokę, określając ich wysokość w wysokości odsetek ustawowych. Spełnione zatem zostały wszelkie przesłanki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., które nie uzasadniały uznania spłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodu. Wysokość należnych odsetek może bowiem wynikać bądź z umowy stron i mamy wówczas do czynienia z tzw. odsetkami umownymi, a jeśli strony w tym względzie nie poczyniły żadnych ustaleń, należą się odsetki ustawowe. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. [...] S.A. wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a." zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od udzielonych kredytów przez B. R. S. Oddział w R., w sytuacji, w której odsetki owe zostały zapłacone i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a co za tym idzie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetkami za zwłokę, o których mowa w ww. przepisie mogą być także odsetki ustawowe, podczas gdy ustawodawca poprzez użycie w ww. przepisie odwołania do Ordynacji podatkowej ograniczył krąg odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów tylko do odsetek za zwłokę obliczonych według przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Obrazy przepisu art. 15 ust. 1 upatruje w jego nieprawidłowym zastosowaniu przez Sąd. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ten zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego został błędnie sformułowany, gdyż skarżący kasacyjnie nie powiązał go z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a., w sytuacji gdy kwestionowane jest jedynie zastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny samodzielnie nie stosuje przepisów prawa materialnego, lecz jedynie kontroluje ich zastosowanie przez organy podatkowe. Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że Kredyt w B. R. Oddział w R. został zaciągnięty przez P. [...] S.A. na spłatę części zobowiązań wobec Skarbu Państwa i w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczym celem pozyskania przez Spółkę środków finansowych z kredytu była konieczność zaspokojenia roszczeń regresowych Skarbu Państwa, który jako gwarant spłacił za Spółkę jej wcześniejsze zobowiązania kredytowe. Autor skargi kasacyjnej nie podważa tych ustaleń. Uważa jedynie, iż błędnie uznano spłatę tego kredytu, w tym odsetek od kredytu, jako nieprzekładających się na osiągnięcie konkretnego przychodu przez Spółkę, co wyłącza wydatki z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)". Z przepisu tego wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy wobec tego od spełnienia ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca poniosła wydatek na spłatę kredytu celem zaspokojenia roszczeń regresowych Skarbu Państwa, który jako gwarant spłacił za Spółkę jej wcześniejsze zobowiązania kredytowe. Wskazać należy, że istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania (art. 876 § 1 K.c.). Stosownie do art. 881 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.). Zatem w sytuacji wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe w postaci zwrotu spełnionego przez niego świadczenia. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spłata przez Spółkę zobowiązań (na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w B. R.) nie była ukierunkowana na realizacje celu gospodarczego o jakim mowa w art. 15 u.p.d.o.p. i nie pozostawała w związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w B. R., w celu uregulowania wzajemnych stosunków cywilnoprawnych między dłużnikiem a gwarantem, z celami wymienionymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wzajemne rozliczenia dłużnika (podatnika) i gwaranta (Skarbu Państwa), będące następstwem zaniechania spłaty kredytów przez podatnika, nie wpływają na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Zaciągnięty kredyt w B. R. i jego spłata z odsetkami były efektem uprzedniego nieuzasadnionego zaniechania spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę w M. B. O. i R. Tym samym wyłączną przyczyną poniesienia wydatku na spłatę kredytu w B. R. było nieprawidłowe działanie Spółki, która podejmując określone działania w zakresie spłaty kredytu na rzecz M. B.O. i R. powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Dlatego też w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przyjętego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także drugi ze stawianych zarzutów, w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Strony nie kwestionują tego, iż należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika wprost z art. 60 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w odniesieniu do odsetek naliczonych według zasad określonych dla odsetek ustawowych w związku z uregulowaniem przez Skarb Państwa w ramach udzielnej gwarancji zobowiązań P. [...] S.A. wobec M.B.O. i R., zrealizowanych w efekcie konwersji na akcje Spółki, było stwierdzenie, że odsetki te mieściły się w kategorii odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a pełnomocnik skarżącej Spółki nie podważył ustaleń organów podatkowych i w konsekwencji ustaleń Sądu pierwszej instancji (nie sformułował w tym zakresie skutecznego zarzutu kasacyjnego, w oparciu o który dokonuje się oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego), że "odsetki jakie zostały zapłacone przez Spółkę w wyniku konwersji wierzytelności Skarbu Państwa na akcje Spółki, były konsekwencją nieterminowego regulowania należności budżetowych o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p." (str. 7 uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku). Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez Sąd pierwszej instancji są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, co wynika z treści powołanego na wstępie art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. Z tych względów, skoro przyjęto, iż odsetki były naliczane w związku z nieterminowym regulowaniem należności budżetowych (udzielonych gwarancji), do których niewątpliwie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej (w związku z treścią art. 67 ustawy o finansach publicznych), to nie były one objęte wyłączeniem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej Spółki (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej) stwierdził, że "prawidłowa wykładnia ww. przepisu musi uwzględniać to, że wyklucza ona z kosztów uzyskania przychodów tylko takie odsetki za zwłokę, które powstały w wyniku nieterminowej spłaty należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej". Taki stan faktyczny był właśnie podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.