I SA/Gd 1465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3308 (trzy tysiące trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 grudnia 2014 r. Wójt Gminy wydał postanowienie, którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. "A" S.A. w W. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatek naliczono od gruntów i budynków pozostałych oraz związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących byłą P. Powołano się przy tym na stanowisko prezentowane przez orzecznictwo sądowo administracyjne, wedle którego nie można było przyjąć aby wobec tego obiektu wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystanie do działalności gospodarczej. Od decyzji tej odwołała się strona podnosząc, że opodatkowana nieruchomość od lat nie była wykorzystywana przez Spółkę, ponieważ zlikwidowano tory dojazdowe do niej, a tym samym nie można jej traktować jako związanej z działalnością gospodarczą Spółki w świetle prawa podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podmiotach, które są właścicielami nieruchomości oraz wieczystymi użytkownikami gruntów. Przy czym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawa ta uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3). W ocenie SKO z akt sprawy wynikało, że w roku podatkowym nieruchomość stanowiąca P. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu 14 stycznia 2015 r. została sprzedana, w związku z czym obowiązek podatkowy wygasł w dniu 1 lutego 2015 r. Jednakże dla kwestii opodatkowania tej nieruchomości istotne znaczenie miał nie sam fakt jej wykorzystywania przez właściciela, a posiadanie przez przedsiębiorcę i ewentualne względy techniczne uniemożliwiające trwałe jej wykorzystywanie do tej działalności. Strona jako spółka prawa handlowego niewątpliwie jest przedsiębiorcą, a nieruchomość w roku podatkowym znajdowała się w jej posiadaniu. W tej sytuacji decydujące znaczenie dla sprawy miał stan techniczny nieruchomości, który jest podmiotem sporu. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt. II FSK 395/13). Biorąc to pod uwagę SKO przyjęło, że opodatkowana nieruchomość choć nie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę to jednak mogła być wykorzystana do tego celu przez inny podmiot. Potwierdzeniem tej okoliczności również był fakt jej sprzedaży w roku 2015 i prowadzenie w niej remontu, o czym informował organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji. W ocenie SKO powyższe wskazuje, że zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu nie mogą przesądzić o uznaniu opodatkowanej nieruchomości za znajdującą się w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze w ocenie strony prowadziło do konieczności uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej spółki według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku przeciwnym. Okolicznością bezsporną jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Zatem już z samego faktu, że skarżąca jest przedsiębiorcą wynika, że znajdujące się w jej władaniu nieruchomości zaliczane są do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz czy taka sytuacja zachodzi w przypadku nieruchomości, będącej we władaniu skarżącej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały w toku postępowania przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, u.p.o.l., na podstawie której ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość związana z działalnością gospodarczą. Chociaż zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zauważyć należy, że skarżąca w szczególności zakwestionowała ustalenia faktyczne organów, które - w jej ocenie - nie uzasadniają dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, która z uwagi na stan techniczny nie nadawała się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, to obiektywne względy techniczne uniemożliwiały wykorzystanie nieruchomości prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w Dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wypełniło wskazanych wymogów. W judykaturze trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, czy finansowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy (w gruncie, budynku, czy budowli). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia terminu "względy techniczne" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nic są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2221/12, LEX nr 1572457). Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Zaakcentować przy tym należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 187 §1 i 191 O.p., poprzez niepowołanie w rozpoznawanej sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia stanu technicznego nieruchomości, której dotyczy postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. Natomiast w toku całego postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że w stosunku do budynku, którego była właścicielem zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., trwale uniemożliwiające jego wykorzystywanie. Przytoczone powyżej stanowisko wskazuje wręcz na konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą techniczno-budowlaną. Organ odwoławczy kwestionuje bowiem twierdzenia strony, a jednocześnie opiera się wydając rozstrzygnięcie wyłącznie na konstatacji, że skarżąca sprzedała nieruchomość, a nabywca ją wyremontował. Niewątpliwie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wymaga dla pełnego i nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi czy sporny budynek, w czasie gdy był własnością skarżącej, ze względów technicznych mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O ile więc zgodzić się przyjdzie, że co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - to jednak nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że sprawy z zakresu opodatkowania nieruchomości często wymagają posiadania wiadomości specjalnych. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, gdzie Sąd stwierdził, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt 111 SA 1917/02 stwierdził, że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja fotograficzna dotycząca nieruchomości, jak też protokoły nadzoru budowlanego zawierające informacje jej dotyczące. Nie ulega wątpliwości więc, że upływ czasu, jak też obecny stan budynku nie mogą być przeszkodą dla uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego jego stanu w latach wcześniejszych. Z pewnością konieczna też będzie aktywność strony w przedstawianiu dokumentów dotyczących stanu budynku. Biegły wydając opinię powinien także skorzystać z opisu stanu nieruchomości wynikającego z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 14 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu więc stan faktyczny w sprawie nie został więc ustalony w sposób kompletny. Dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoli uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych biegły winien wydać opinię, czy chodzi o takie wady fizyczne budynku, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiały korzystanie z niego przez skarżącą Spółkę. To z kolei oznacza, że dopóki nie zostanie on uzupełniony, wypowiadanie się w kwestii oceny zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe winny uwzględnić niniejsze uwagi i uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonać jego ponownej, wnikliwej analizy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. DSz