II FSK 260/17

Dnia 26 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1798/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w Miłkowie (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Wójt Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. o nr FN.3120.27.D.2014 określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 98.146 zł. Podał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty o powierzchni 4.400 m2 wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 0,78 zł/m2, tj. 3.432 zł oraz budynki o powierzchni 4.971,84 m2 wg stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 19,05 zł/m2, tj. 94.713,55 zł. Podkreślił, że skarżąca jest nie tylko właścicielem gruntu, ale też właścicielem budynku, który nie był uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków. Organ pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w związku z wynajęciem części nieruchomości (pow. 1.206,15 m2) na rzecz związku wyznaniowego uznając, że to skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie tego organu, skarżącej nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania części nieruchomości udostępnionych na podstawie nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń hotelowo-konferencyjnych dla fundacji, bowiem nie zostały spełnione warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). 2.2. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: (1) art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l.; (3) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. 2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że sedno rozstrzyganej sprawy sprowadzało się do sposobu opodatkowania nieruchomości i zastosowanych stawek podatku. Podzielając ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji stwierdził, że budynki zostały wykazane w ewidencji gruntów i budynków w 2014 r. i sklasyfikowane jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynku handlowo-usługowe. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09, zgodził się z organem pierwszej instancji, że część budynku służąca celom mieszkalnym członków zarządu skarżącej nie może być opodatkowana wg stawki jak dla budynków mieszkalnych. Podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 1b ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965 ze zm.), jest zwolnieniem podmiotowym przysługującym wówczas, gdy osoba prawna kościołów i innych związków wyznaniowych jest podatnikiem podatku. Stwierdził, że skarżąca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wobec czego nie przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie, w jakim nieruchomość zajęta jest przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Podkreślił, że w budynku którego preferencyjnego opodatkowania domaga się skarżąca prowadzony jest hotel. Zwrócił też uwagę, że w obiektach hotelowych oprócz usług podstawowych przewiduje się świadczenie szerokiego zakresu usług dodatkowych świadczonych w obrębie obiektu, tzw. "usług związanych". Zdaniem organu odwoławczego, opisane przez skarżącą w odwołaniu usługi mają charakter usług związanych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do skargi dokumentacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 122 i art. 187 o.p.; (2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz art. 3 u.p.o.l.; (3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (4) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.; (5) art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; (6) § 1 uchwały nr XLVI/373/06 Rady Gminy Podgórzyn z dnia 25 października 2006 r.; (6) art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (także inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to także obiektów, które nie są w danym momencie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty i budynki, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji są własnością przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec czego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powierzchnia użytkowa budynku oraz powierzchnia związanego z nim gruntu podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek skarżącej jest budynkiem niemieszkalnym. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie przewiduje warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wystarczający jest sam fakt posiadania takiej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Skarżąca nie posiadała stosownego wpisu, ani jako zakład opieki zdrowotnej, ani jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, wobec czego - zdaniem WSA we Wrocławiu - zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Skarżąca błędnie wywodzi prawo do stosowania preferencji podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., powołując się na świadczenie szeroko pojętych usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych (masaże, odnowa biologiczna) przed uzyskaniem wpisu do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i turnusy osób niepełnosprawnych. Tymczasem tego rodzaju usługi należy postrzegać jako związane z usługami hotelarskimi. W ocenie WSA we Wrocławiu chybione okazały się również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, w której budynek w latach 2011 - 2013 nie był ujęty w ewidencji gruntów i budynków, do ustalenia charakteru budynku wystarczającym było dokonanie tych ustaleń przez organ podatkowy w oparciu wyłącznie o dokumentację budowlaną oraz informację od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, przy czym Sąd pierwszej instancji nie wskazał szczegółowo, co rozumie przez "dokumentację budowlaną", jakie dokumenty się na nią składają, jakie informacje ta dokumentacja zawiera, czego dotyczy, na jakim etapie budowy została sporządzona i co z niej wynika, oraz w jakiej dacie zarówno dokumentacja ta, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zostały sporządzone, zwłaszcza w sytuacji, w której zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę wymiaru podatku od nieruchomości (...) stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie istnienia zobowiązania podatkowego, zatem Sąd analogicznie winien był ustalić czy wobec braku ujęcia budynku w ewidencji gruntów i budynków, dokumentacja, na którą powołał się organ podatkowy była aktualna w dacie zobowiązania podatkowego oraz w której skarżąca wielokrotnie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż błędnie przyjął, że budynek stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem część przedmiotowego budynku służy celom mieszkaniowym członkom zarządu skarżącej, zatem obciążenie części mieszkalnej budynku podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było całkowicie bezpodstawne; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: p.g.k.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sytuacji, w której organy podatkowe nie są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, przy wymiarze podatku od nieruchomości mogą one dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, podczas gdy organ podatkowy winien był zlecić wykonanie opinii biegłemu w zakresie stanu technicznego i klasyfikacji spornej nieruchomości, a w drugiej opinii w zakresie obmiaru przedmiotowej nieruchomości i dopiero na podstawie informacji zawartych w ww. opiniach organ mógłby określić ponad wszelką wątpliwość wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przepisanym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 maja 2017 r.: II FSK 3530/16 oraz II FSK 203/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. 6.2. Stosownie do art. 21 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wydawanych przez siebie orzeczeniach podkreślał, że w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów lub opinii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., II FSK 652/11). Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, podzielającego przedstawiony wyżej pogląd, niezasadny jest zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Wbrew wywodom skarżącej, organ podatkowy nie dokonał samodzielnego ustalenia charakteru budynku, ale oceny dokonał w oparciu o dokumentację budowlaną sporządzoną w związku z realizacją przez skarżącą inwestycji budowlanej. Posiadanie tych dokumentów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było wystarczające dla dokonania klasyfikacji podatkowej budynku i w konsekwencji zbędne było powoływanie biegłego w zakresie kwalifikacji tego budynku. Pomiar zaś powierzchni budynku, w sytuacji, gdy ustawa jednoznacznie i jasno określa sposób dokonania obmiaru nie jest czynnością, która wymaga wiadomości specjalnych. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 197 o.p., który zobowiązywałby Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zasadności stanowiska WSA we Wrocławiu w zakresie pominięcia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. 6.3. Z kolei zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. sprowadza się do twierdzenia, że WSA we Wrocławiu nie podał szczegółowo, co rozumie pod pojęciem "dokumentacji budowlanej", jakie dokumenty się na nią składają, jakie informacje ta dokumentacja zawiera, czego dotyczy, na jakim etapie budowy została sporządzona i do jakich wniosków prowadzi oraz w jakiej dacie zarówno ta dokumentacja, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego została sporządzona. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem brak szczegółowego wymienienia i opisania wszystkich tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji czy w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 122 o.p. Analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz uwzględniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, zaś ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., co WSA we Wrocławiu trafnie dostrzegł. Należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie przepisów postępowania powinien zawierać wskazanie, który konkretnie przepis został naruszony, na czym naruszenia polegało i jaki wpływ na wynik sprawy uchybienie to miało lub mogło mieć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało, lub ewentualnie mogło mieć, niepodanie wskazywanych przez nią pełnych danych o zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach. Co więcej, skarżąca nie podała okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że zgromadzone w sprawie dowody z jakichś przyczyn stały się nieaktualne lub że dokonano ich błędnej oceny. W szczególności nie zakwestionowano informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o nieprowadzeniu w stosunku do skarżącej postępowania administracyjnego związanego ze zmianą sposobu użytkowania budynku. W konsekwencji, skoro można zweryfikować podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i wątpliwości poprzez sięgnięcie do akt administracyjnych, to zarzucane braki w sposób oczywisty nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć, że sporny pod względem kwalifikacji podatkowej budynek został w 2014 r. wpisany do ewidencji gruntów i budynków, i budynek ten sklasyfikowano jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynki handlowo – usługowe, tj. jako budynki niemieszkalne. Okoliczność, że cześć budynku hotelowego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy – klasyfikowanego jako budynki inne niemieszkalne – służy celom mieszkaniowym członków zarządu skarżącej nie zmienia klasyfikacji takiego budynku dla celów podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że kwestionowała dokonane przez organ podatkowy obmiary i podnosiła, iż stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Jak należy sądzić z kontekstu tej wypowiedzi, skarżąca nie tyle jednak kwestionuje powierzchnię budynku przyjętą do podstawy opodatkowania, ale nie godzi się z tym, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż cześć budynku wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe członków zarządu skarżącej, i ta cześć powierzchni budynku powinna być opodatkowana według stawki jak dla budynków mieszkalnych. Z uwagi jednak na to, że wykorzystywanie części budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne nie powoduje zmiany jego charakteru oraz wysokości stawki podatku, argument ten uznać należy za bezzasadny. 6.4. Sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca nie podała na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów w rozpatrywanej sprawie i jaki wpływ naruszenie to miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku pomieścił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przez tego samego pełnomocnika organu zostały sporządzone trzy jednobrzmiące odpowiedzi na trzy tożsame skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym.