II SA/Rz 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Solarski /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Magdalena Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] w kwocie 900 zł - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdzone zostało, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu do gier, w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w u.g.h., tj. umożliwia urządzanie gier za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 tej ustawy, zlecił jednostce badającej Izbie Celnej Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. 4 kwietnia 2013 r. jednostka badająca wydała opinię stwierdzającą , że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie, tj. nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania i warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, nie zapewnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, wykazuje rozbieżności w wersji programu gier oraz nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu. Na skutek wniesionego odwołania, rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], który jednocześnie postępowanie w sprawie umorzył, ponieważ przed skutecznym doręczeniem decyzji Spółce, wycofała ona automat z eksploatacji. Ponieważ jednak w okolicznościach sprawy nie budziło wątpliwości, że przedmiotowy automat nie spełniał wymogów stawianych automatom do gier o niskich wygranych, postanowieniem z dnia [....] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p., art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł. W zażaleniu reprezentujący Spółkę pełnomocnik (adwokat) zarzucił nieuprawnione przyjęcie, że Izba Celna posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych oraz, że Izba Celna jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały jej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także bezzasadne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w sytuacji, gdy Izba Celna – Wydział Laboratorium Celne, nie posiada statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia tego typu badań, o czym organ posiadał wiedzę z urzędu. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zażalenia i wskazał, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia wykonania badania sprawdzającego oraz w dacie wydania postanowienia o obciążeniu kosztami badań sprawdzających automatu dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Jednocześnie zarówno w dacie zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego jednostka ta znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier, jako spełniająca kryteria określone w art. 23f u.g.h., mające na celu zapewnienie odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych. Laboratorium Izby Celnej uzyskało akredytację właściwą dla laboratoriów badawczych w oparciu o normę, która przewidziana została dla wszelkich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Negatywny wynik badań sprawdzających zawarty w opinii z dnia 4 kwietnia 2013 r. skutkował zatem prawidłowym obciążeniem strony przez Naczelnika Urzędu Celnego kosztami badania, gdyż została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h. Prawidłowo organ ten ustalił też wysokość kosztów badania (900 zł) w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Żądanie poddania automatu badaniom oraz samo badanie sprawdzające odbyło się przy tym w czasie, kiedy rejestracja przedmiotowego automatu znajdowała się w obrocie prawnym (wycofanie automatu z eksploatacji nastąpiło z dniem 17 maja 2013 r.). Postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. zaskarżył w całości reprezentujący Spółkę pełnomocnik, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138 poz. 935 ze zm.) w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna , której Minister Finansów udzielił 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 2) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) w związku z art. 58 § 1 K.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 3) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z § 5 i § 5a w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez bezzasadne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł, w oparciu o badanie sprawdzające Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne w sytuacji, gdy podmiot ten nie posiada statusu jednostki badającej w rozumieniu w/w przepisu i nie ma uprawnień do przeprowadzania tego typu badań, 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez skierowanie automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż Izba Celna nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga jest nieuzasadniona. Ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany a wydane postanowienia są następstwem skierowania do badania sprawdzającego, na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., automatu do gier [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą posiadania przez Izbę Celną – Wydział Laboratorium Celne statusu jednostki badającej, uprawnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz pozostającego w związku z tym uprawnienia do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie, podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania oraz termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Wymogi dotyczące kryteriów, jakie powinny spełniać jednostki badające, zawarte zostały natomiast w art. 23f u.g.h. Zgodnie z jego ust. 1, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA, 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Zgodnie z art. 23f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jest na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w pkt 1-4 ust. 2 (m.in. certyfikat akredytacji). Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje natomiast do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie obciążyły Spółkę kosztami badania automatu. Oznaczona datą 4 kwietnia 2013 r. opinia Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne Nr [...] z badań sprawdzających automatu [...] nr fabryczny [...] potwierdziła możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę (jej ustawienia w wysokości przekraczającej ustawowy limit 0,50 zł) oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. jej uzyskania w kwocie wyższej niż dopuszczalne 60 zł, co nie jest zgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Sposób zabezpieczenia automatu stwarzał także możliwość niedopuszczalnej modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych oraz zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w ich obudowę, płytę główną i bez naruszania plomb. Automat nie był również wyposażony zgodnie z przepisami prawa. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h., na podstawie jej art. 8, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13). Zgodnie z poz. 136 załącznika do powołanego w podstawie prawnej postanowienia organu II instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. i do wskazanego w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji nowelizującego je rozporządzenia z dnia 25 listopada 2011 r., ryczałtowa stawka za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne w przypadku automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące status Izby Celnej, jako jednostki uprawnionej do przeprowadzenia przedmiotowych badań. Podmiot ten znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. Upoważnienie dla tej jednostki udzielone zostało 8 kwietnia 2011 r. i istniało w dacie przeprowadzania badania oraz wydania opinii (4 kwiecień 2013 r.). Jeśli chodzi o akredytację, to art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymaga od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie i nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani odnosić się do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co z kolei oznacza, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 tej ustawy, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia (WE), a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Z wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, aby jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia obciążał wymóg przedstawienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji. W tej sytuacji należy uznać, że posiadanie akredytacji (jakiejkolwiek) jest warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów u.g.h. należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Izba Celna - Wydział Laboratorium Celne widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie to zostało udzielone [...] kwietnia 2011 r., co jest w sprawie bezsporne. Udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej - Wydziałowi Laboratorium Celne oznacza zatem, że przedstawione przez tę jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h., co stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki ze zleceniem przeprowadzenia badania automatu do gier. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13). Brak jest tym samym podstaw wymagania od podmiotu zlecającego badanie każdorazowego sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, gdyż oznaczałoby to niczym nieuprawnioną ingerencję w kompetencje Ministra Finansów. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wpadkowy – względem postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji - charakter postępowania, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W postępowaniu wpadkowym w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. (takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 81/14 i II GSK 226/14 oraz z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2472/13). Ubocznie należy zwrócić uwagę, że wskazane w pkt 2 skargi odniesienie do § 7 ust. 2 pkt 5 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) oraz do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) nie wykazują merytorycznego związku z przedmiotem skargi, gdyż dotyczą komórek organizacyjnych Izby Celnej w [..]. W myśl wskazanego także art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powołane zarządzenia Ministra Finansów są aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym, dotyczącymi struktury organizacyjnej izb i urzędów celnych i jako takie nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. W sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, w tym powołany art. 58 § 1 odnoszący się do ważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu jej obejście. Sąd nie dopatrzył się także sygnalizowanego w pkt 4 skargi naruszenia art. 122 O.p. uznając, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. W związku z tym nie doszło również do naruszenia art. 187 tej ustawy, zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, zaś fakty znane urzędu należy stronie zakomunikować. Z tych przyczyn skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.