II SA/Rz 978/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Solarski /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Magdalena Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] w kwocie 900 zł - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdzone zostało, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu do gier, w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w u.g.h., tj. umożliwia urządzanie gier za stawkę wyższą, niż ustalona w art. 129 ust. 3 tej ustawy, zlecił jednostce badającej - Izbie Celnej w [...] Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. 22 grudnia 2014 r. jednostka badająca wydała opinię o wyniku negatywnym wskazującym, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie, tj. nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania oraz warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę i w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje nt. oznaczenia zezwolenia oraz opisu sterowania grą w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu, zaś postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., stosownie do art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a O.p., art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł (na skutek wniesionego odwołania, cofająca rejestrację decyzja Naczelnika Urzędu Celnego utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. Nr). W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik (adwokat) zarzucił nieuprawnione przyjęcie, że Izba Celna w [...] posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych oraz, że Izba Celna w [...] jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące [...] kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały jej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także bezzasadne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w sytuacji, gdy Izba Celna w [....] – Wydział Laboratorium Celne nie posiada statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia tego typu badań, o czym organ posiadał wiedzę z urzędu. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zażalenia i wskazał, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego a także w dacie wydania postanowienia o obciążeniu kosztami badań sprawdzających automatu dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Jednocześnie zarówno w dacie zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego jednostka ta znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier, jako spełniająca kryteria określone w art. 23f u.g.h., mające na celu zapewnienie odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych. Laboratorium Izby Celnej w [...] uzyskało akredytację właściwą dla laboratoriów badawczych w oparciu o normę, która przewidziana została dla wszelkich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Negatywny wynik badań sprawdzających zawarty w opinii z dnia 22 grudnia 2014 r. skutkował zatem prawidłowym obciążeniem strony przez Naczelnika Urzędu Celnego kosztami badania, gdyż została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h. Prawidłowo organ ten ustalił też wysokość kosztów badania (900 zł), w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. W skardze, reprezentujący Spółkę pełnomocnik, zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 23b ust. 6 u.g.h. oraz art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r. przez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci zakresu akredytacji nr [...] udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w [...] oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Izba Celna w [...] – Wydział Laboratorium Celne jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż w/w podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obrazującej wykaz jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem całkowicie faktu, iż po dniu 14 lipca 2012 r. w/w upoważnienie to wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż można w oparciu o w/w opinię wydana przez powyższy podmiot obciążyć stronę kosztami badania sprawdzającego, 2) naruszenie art. 120 O.p. i art. 23b ust. 3 i 5 art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138 poz. 935 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca, w sytuacji gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w [...] nie obejmuje badan urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w [...] nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji strona nie może zostać obciążona kosztami badania rzekomo sprawdzającego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest nieuzasadniona. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest w skardze kwestionowany. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały w toku toczącego się na podstawie u.g.h. postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i są następstwem skierowania do badania sprawdzającego – na podstawie jej art. 23b ust. 1 - automatu do gier [....], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą posiadania przez Izbę Celną w [...] – Wydział Laboratorium Celne statusu jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz pozostającego w związku z tym uprawnienia do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie, podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania oraz termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Wymogi dotyczące kryteriów, jakie powinny spełniać jednostki badające, zawarte zostały natomiast w art. 23f u.g.h. Zgodnie z jego ust. 1, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA, 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Zgodnie z art. 23f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jest na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w pkt 1-4 ust. 2 (m.in. certyfikat akredytacji). Na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier m.in. w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1. Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje natomiast do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zasadnie Spółka obciążona została kosztami badania należącego do niej automatu. Oznaczona datą 22 grudnia 2014 r. opinia Nr [...] z badań sprawdzających automatu [...] nr fabryczny [...] została sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne, która potwierdziła, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie, tj. nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania oraz warunków w zakresie maksymalnej stawki za grę i wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Sposób zabezpieczenia automatu stwarzał także możliwość niedopuszczalnej modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych, sam automat nie był również wyposażony zgodnie z przepisami prawa. Zgodnie z poz. 136 załącznika do powołanego w podstawie prawnej postanowienia organu II instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. i do wskazanego w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji nowelizującego je rozporządzenia z dnia 25 listopada 2011 r., ryczałtowa stawka za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne w przypadku automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące status Izby Celnej w [...], jako jednostki uprawnionej do przeprowadzenia badań sprawdzających, w tym wskazujące na wygaśnięcie z upływem 14 lipca 2012 r. z mocy prawa udzielonego jej uprzednio przez Ministra Finansów upoważnienia, wynikającego z faktu umieszczenia na liście podmiotów uprawnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie dla Izby Celnej w [...] – Wydziału Laboratorium Celne do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych opatrzone nr [...], udzielone zostało [...] kwietnia 2011 r. (k. 11 akt administracyjnych organu I instancji) i od tego czasu podmiot ten figurujew stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., od jednostki badającej wymaga się posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co z kolei oznacza, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 tej ustawy, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania, wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia (WE), a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Z wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, aby jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia obciążał wymóg przedstawienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji, a więc np. aby w przypadku badań technicznych automatów o niskich wygranych akredytacja odnosiła się do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Warunkiem ubiegania się o upoważnienie jest zatem posiadanie akredytacji (jakiejkolwiek), zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów u.g.h. należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje zatem, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające przesłanki z art. 23f ust. 1. Obowiązująca od 14 lipca 2011 r. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23a - 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika zaś, że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku było wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Izba Celna w [....- Wydział Laboratorium Celne widnieje nadal w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Oznacza to, że przedstawione przez tę jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h., co stanowi wystarczającą podstawę do zlecenia takiej jednostce przeprowadzenia badania automatu do gier. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wpadkowy – względem postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji - charakter postępowania, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W postępowaniu wpadkowym w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. (takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 81/14 i II GSK 226/14 oraz z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2472/13). Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kwestionujący "rzekomo" sprawdzający charakter przeprowadzonego badania. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h., na podstawie jej art. 8, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowiący o obciążeniu kosztami badań sprawdzających podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie, jeżeli w wyniku badania zostanie potwierdzone, że nie spełniają one warunków określonych w ustawie (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13). W związku z tym nie doszło również do naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Końcowo stwierdzić należy, że powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia, na podstawie których strona skarżąca wywodzi brak po stronie Izby Celnej w [...] – Wydziału Laboratorium Celnego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wywodzonego z nieadekwatnej zakresowo akredytacji są znane, jednakże z przyczyn wyżej przedstawionych Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zawartych tam poglądów. Z tych przyczyn skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.