II GSK 2374/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 987/15 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 987/15 oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zwrócił się do skarżącej z żądaniem poddania automatu o nazwie Hot Spot nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Opinia jednostki badającej została wydana w dniu 4 kwietnia 2013 r. z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych. Wobec tego decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. cofnął rejestrację tego automatu. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], który jednocześnie postępowanie w sprawie umorzył, ponieważ przed skutecznym doręczeniem decyzji Spółce, wycofała ona automat z eksploatacji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego ww. automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). Powyższe postanowienie w wyniku zażalenia skarżącej zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, wobec negatywnego wyniku badania automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł, a Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu posiada status jednostki badającej upoważnionej do badań automatów. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła, że Izbie Celnej w Przemyślu, jako nieposiadającej odpowiedniej akredytacji, nie można było zlecić przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu, a zatem bezzasadnie obciążono skarżącą kosztami badania sprawdzającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że należący do skarżącej automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, uzasadniało obciążenie skarżącej kosztami badania tego automatu. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące status Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostki uprawnionej do przeprowadzenia przedmiotowych badań. Podmiot ten znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Upoważnienie dla tej jednostki udzielone zostało 8 kwietnia 2011 r. i istniało w dacie przeprowadzania badania oraz wydania opinii (4 kwiecień 2013 r.). Sąd I instancji zwrócił uwagę na wpadkowy - względem postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji - charakter postępowania, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W postępowaniu wpadkowym w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu (nr AB 826), b) opinii dr I.S. z dnia 02.06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30) poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr SC14/070/4/UP/2011/2050, a Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Przemyślu nigdy nie posiadała; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 23b ust. 1 - 3 przywołanej ustawy, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą, a mianowicie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji, nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 8 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych zarówno w pkt 1, jak i w pkt 2 a) i b) petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak sformułowany. Wprawdzie strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8