II FSK 1344/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 741/15 w sprawie ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 747/15) oddalił skargę H. GMBH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika Z. [...] S.A. od przychodów uzyskanych przez skarżącą spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2009 r. w kwocie 111 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 17 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 131.727 zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatników podatku od przychodów uzyskanych przez spółkę. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że w latach 2008-2012 świadczył na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Podatnik podniósł, że osiągnięte w związku z tym przychody, zostały zakwalifikowane jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne). W związku z tym od kwot należnych do wypłaty pobierany był przez płatnika podatek w kwocie 5% od wynagrodzenia w wartości brutto. Zdaniem podatnika nie ma podstaw do naliczenia i pobrania podatku z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednakże w pojęciu urządzenia przemysłowego nie mieści się urządzenie budowlane. Jednocześnie podatnik podniósł, że w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) istnieje rozróżnienie między urządzeniami przemysłowymi, a maszynami budowlanymi. Stąd też w ocenie podatnika wykładnia językowa pojęć "urządzenia budowlane" oraz "przemysł" prowadzi do oczywistego wniosku, że urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio urządzeń przemysłowych. Dlatego uważa, że nie powstał obowiązek pobrania podatku u źródła od przychodów osiąganych z wynagrodzenia z tytułu najmu maszyn budowlanych. We wniosku podatnik wyjaśnił, iż przedmiotem najmu były następujące urządzenia budowlane: teleskopowe żurawie hydrauliczne (dźwigi), przyczepy transportowe służące do przewożenia materiałów budowlanych wyłącznie na terenie budowy nieposiadające dopuszczenia do ruchu po drogach publicznych, teleskopowe wózki widłowe, samojezdne zwyżki nożycowe, samojezdne zwyżki teleskopowe, rusztowania wiszące, mobilne zbiorniki na olej napędowy z pompą, wciągarki linowe, ciągniki. W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. Zdaniem DIS kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym jest odwołanie do języka potocznego, co organ uczynił w oparciu o sformułowania zawarte w słownikach języka polskiego. Uznał, że teleskopowy wózek widłowy jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować je jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. W ocenie składu orzekającego tak dalekie zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie proponuje strona skarżąca tj. wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wśród urządzeń przemysłowych wyszczególnił także środki transportu, które niewątpliwie nie mogą być traktowane tylko i wyłącznie jako urządzenia stosowane w przemyśle, co oznacza, że ustawodawca posługując się tym pojęciem miał na myśli szerokie rozumienie tego pojęcia. Wojewódzki Sąd doszedł do przekonania, że w sporze takim jak przedmiotowy nie tyle liczy się fakt wykorzystywania danego urządzenia w takim, a nie innym sektorze gospodarki, ale już sama możliwość zastosowania w przemyśle, który nie tylko polega na masowym wyrobie dóbr, ale może być to przemysł, który zajmuje się wyrobem dóbr o indywidualnym charakterze. Zdaniem Sądu, za chybiony należy uznać zatem pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że urządzenia przemysłowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. to tylko takie, które służą masowej produkcji dóbr. Niewątpliwie mogą to być bowiem także urządzenia mogące znaleźć zastosowanie w każdej gałęzi przemysłu, a do tego nie zawsze służące masowej produkcji dóbr, ale dóbr o zindywidualizowanym i nie koniecznie masowym charakterze. Sąd orzekający stwierdził, iż podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał, że powyższe urządzenia zaliczają się w istocie do środków transportu, które zostały wprost zaliczone w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych. Wskazał przy tym również, iż teleskopowy wózek widłowy, jest urządzeniem transportowym. W KŚT wózki widłowe zostały zaklasyfikowane do grupy 7 tj. środków transportu, w podgrupie 76 tj. pozostały tabor bezszynowy. Tym samym już tylko ta okoliczność przesądza o prawidłowości stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji dodał, że nie ulega wątpliwości, iż wózki widłowe mogą i są wykorzystywane w różnych sektorach przemysłu, a ze względów wyżej już wyrażonych należy uznać, że są to urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka i zaskarżyła go w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. Zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym niebędące urządzeniem przemysłowym. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., okazał się niezasadny. Na wstępie trzeba zauważyć, że w podobnej sprawie z udziałem tych samych podmiotów wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16 (dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w tym wyroku stanowisko podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 przywoływanej wyżej umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa nie zawiera jednak definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16, poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że dźwigi samojezdne, wózki widłowe i inne urządzenia budowlane, wynajmowane przez skarżącą Spółkę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, są urządzeniami przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.