II FSK 1309/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i J. B. - wspólników spółki cywilnej M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 626/15 w sprawie ze skargi A. B. i J. B. - wspólników spółki cywilnej M. s.c. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 626/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. i J. B. - wspólników spółki cywilnej "M." z siedzibą w S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Prezydent Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 8 stycznia 2015 r. o nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 34.182 zł. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wyłączenie przedmiotu opodatkowana z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez skarżących argumenty o złym stanie budynku w dacie zakupu, tj. w październiku 2007 r. (niekompletne ściany, zadaszenie niespełniające swej funkcji i zniszczona konstrukcja nośna) i zakończeniu dopiero w marcu 2014 r. prac, które umożliwiły podpisanie umów z kontrahentami, nie pozwalają na uznanie, że w sprawie zachodzi wyjątek, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Konieczność przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, bez względu na ich skalę, nie pozbawia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą i nie stanowi przesłanki zastosowania obniżonej stawki podatku. Skoro skarżący przystąpili do remontu budynku i cel ten w pewnym zakresie zrealizowali to nie sposób stwierdzić, że budynek w sposób trwały nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, przeszkoda w postaci złego stanu technicznego budynku w chwili zakupu, opisanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, miała charakter przemijający. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję w części dotyczącej podatku od nieruchomości budynkowej za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej u.p.b.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że budynek niespełniający swojej funkcji nie jest pozbawiony przymiotu budynku w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jego remont nie stanowi przeszkody technicznej uniemożliwiającej prowadzenie w nim działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wedle stawek obowiązujących dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; (II) przepisów postępowania, tj. art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji złożonej w sprawie dokumentacji obiektu świadczącej o jego złym stanie technicznym i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Zaakcentował, że skarżąca nie kwestionowała posiadania statusu przedsiębiorcy i prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie WSA w Gliwicach, sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzało się do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania w postaci budynku stołówki byłej kopalni w pierwszych trzech miesiącach 2014 r., który skarżąca deklarowała jako budynek pozostały; podczas gdy organy podatkowe kwalifikowały go jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA w Gliwicach, "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o przekształceniach, adaptacjach czy remontach (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Gliwicach, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzenie remontu budynku, nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje żadnych podstaw do wyłączenia budynku z opodatkowania. Względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i zostały usunięte poprzez wykonanie remontu celem zmiany przeznaczenia wykorzystania tego budynku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 o.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w związku z brakiem wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału, w szczególności nieuwzględnienie złożonej w sprawie dokumentacji obiektu świadczącej o jego złym stanie technicznym, a także przyjęcie przez WSA w Gliwicach za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, mimo ustalenia przez ten Sąd, że stan faktyczny sprawy jest po części sporny; (II) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i 8 u.p.b., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że budynek niespełniający swojej funkcji nie jest pozbawiony przymiotu budynku w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jego remont nie stanowi przeszkody technicznej uniemożliwiającej prowadzenie w nim działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wedle stawek obowiązujących dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także poprzez przyjęcie, iż sam fakt posiadania budynku przez osobę, która jednocześnie posiada status przedsiębiorcy skutkuje tym, że budynek (nieruchomość) jest automatycznie opodatkowany według stawek obowiązujących dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez uwzględnienia względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie w nim działalności gospodarczej. 5.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., dlatego w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to w ocenie skarżących polegało na naruszeniu przez WSA w Gliwicach art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 o.p. Analiza stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu w korelacji z jego uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ich uzasadnienie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA w Gliwicach oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Do tej grupy argumentów należy również zaliczyć zarzut negujący niekwestionowane w trakcie postępowania dowodowego ustalenie organu podatkowego, który w czasie oględzin nieruchomości odnotował, że ma ona wszystkie ściany oraz kompletne zadaszenie (zob. protokół z oględzin w terenie z dnia 20 sierpnia 2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną w aktach administracyjnych). Takie ustalenie nie uzasadnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia, że budynek nie posiadał dachu i konstrukcji nośnej, jak podają w skardze kasacyjnej skarżący. Także załączona dokumentacja fotograficzna budynku przeczy twierdzeniom Spółki, co do braku dachu i konstrukcji nośnej. Odrębną kwestią jest stan techniczny dachu i konstrukcji nośnej, czy też ogólnie całego budynku, ale formułowanie wypowiedzi w tym zakresie pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Definicja budynku, którą zawiera ww. przepis odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi i nie może stanowić o trwałej niemożności wykorzystywania budynku (takie jest również przesłanie zawarte w powołanym przez skarżących wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie. Pozwoliło to na ustalenie, że remontowany budynek ma związek z działalnością gospodarczą skarżących, a zakończony remont i fakt podnajęcia pomieszczeń innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą dowodzą braku trwałości uniemożliwiającego wykorzystywanie budynku w działalności gospodarczej. O momencie możliwego wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej nie może przesądzać wyłącznie data podwyższenia wartości środka trwałego w ewidencji środków trwałych. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza sam fakt jej ujęcia w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych. Cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżących pozwala na sformułowanie wniosku, że budynek ten może być wykorzystywany na ten cel (potrzebę takich ustaleń postuluje również NSA w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12). Bez znaczenia pozostaje okoliczność przejściowego niewykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można z tego powodu czynić WSA w Gliwicach zarzutu, że Sąd ten badał spełnienie przesłanki związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, celnie bowiem skonkludował, że remontowany budynek ma związek z działalnością gospodarczą skarżących, a zakończony remont nie uniemożliwiał wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej. 6.2. Wymaga podkreślenia, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotów opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych, które nie mogą być w tej działalności trwale wykorzystywane ze względów technicznych, nie definiując jednak pojęcia "względy techniczne", ani nie odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni tego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie aprobuje. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości". Co istotne, w powołanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot ten oznacza, że przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości wynikająca bezpośrednio z jej stanu technicznego musi mieć charakter trwały, a zarazem obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych, bądź finansowych danego podmiotu (por. również wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1626/12; z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2449/13). Nie można przy tym pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania nieruchomości będącej w posiadaniu skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jakkolwiek prowadzony remont był uciążliwy i stanowił przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak nie miał charakteru stałego, a wyłącznie przejściowy i nie uniemożliwiał skarżącym dalszego użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem po zakończeniu remontu. Konkludując, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.