I SA/Kr 1571/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1571/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 12 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] ustalającą M.B. (dalej: skarżący) podatek od darowizny w kwocie 12.485 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że pomiędzy skarżącym a jego matką zawarta została w dniu 31 marca 2014r. umowa darowizny, której przedmiot stanowiła kwota 196.800 zł. Kwota otrzymanej darowizny została przekazana na rachunek bankowy D. sp. z o.o. w W., tytułem zapłaty za mieszkanie. Nabywcą powyższego mieszkania była żona skarżącego. W dniu 31 marca 2014r. została również zawarta umowa darowizny pomiędzy skarżącym a jego żoną, której przedmiotem była tożsama kwota pieniężna, czyli 196.800 zł. Skarżący w dniu 26 czerwca 2014r. złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem darowizny kwoty pieniężnej. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że środki pieniężne zostały przelane bezpośrednio na rachunek dewelopera, czyli wyżej wskazanej spółki, od którego nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupiła żona skarżącego. Matka skarżącego uczyniła to na jego prośbę, gdyż zobowiązał się do dokonania darowizny na rzecz swej żony, a w związku z brakiem środków finansowych poprosił matkę o dokonanie darowizny. Tym jednym przelewem zrealizowano dwie umowy darowizny. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie można mówić o zwolnieniu od opodatkowania przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunkiem skorzystania z takiego zwolnienia, jest po pierwsze złożenie stosownego zgłoszenia, co w sprawie nastąpiło. Drugim warunkiem jest natomiast przekazanie kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego, co wprost wynika z przepisu ustawy. Musi to być rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wpłata bezpośrednio na rachunek nabywcy ma służyć faktycznemu otrzymaniu przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Skoro w niniejszej sprawie środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny zostały przekazane na inny rachunek, aniżeli prowadzony dla skarżącego, zwolnienie z opodatkowania skarżącemu nie przysługuje. Organ wskazał również, że wbrew twierdzeniom skarżącego przejęcie długu nie ma charakteru darowizny. Zostało ono uregulowane w kodeksie cywilnym i jest odrębną instytucją prawną od darowizny. Pismem z dnia 14 września 2015r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że zawarta umowa darowizny nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy błędnie kierowały się literalnym brzmieniem przepisu, pomijając okoliczności ustalone w toku postępowania. Zdaniem skarżącego przedmiotem darowizny nie były jednak środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Prawo majątkowe, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy bowiem interpretować nie wyłącznie jako aktywa, których nabycie powoduje powiększenie majątku nabywcy, lecz należy przyjąć, że chodzi także o korzyść w jakiejkolwiek postaci uzyskanej przez majątek. Może to również polegać na zmniejszeniu pasywów poprzez spłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej, czyli sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, ponieważ przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia z podatku nie jest zatem wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy skarżącego a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w wymaganym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie co do możliwości dokumentowania przekazania darowizny i powołał orzecznictwo i poglądy doktryny, które mają uzasadniać jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu narusza prawo i z tego powodu musiała zostać uchylona, choć zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu, nie jest jednak, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotem darowizny była wierzytelność, bądź zwolnienie skarżącego z długu. Świadczy o tym przede wszystkim przedmiot umowy. W jej § 1 wskazano wyraźnie, że przedmiotem umowy jest określona kwota pieniężna, zaś § 2 określa, na jakie konto kwota ta ma zostać przekazana. Zapisów tych nie można interpretować w sposób wskazany w skardze, gdyż umowa w sposób jednoznaczny określa, co jest jej przedmiotem. Również zachowanie stron po jej zawarciu jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem zawartej umowy były środki pieniężne. Matka skarżącego dokonała przelewu takich środków, zaś skarżący w złożonej deklaracji dotyczącej podatku od spadków i darowizn również wskazał, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Przedmiotem darowizny z całą pewnością nie była jakakolwiek wierzytelność, która w rozumieniu prawa cywilnego oznacza możliwość domagania się spełnienia od dłużnika świadczenia. Matka skarżącego nie dokonała przelewu żadnej wierzytelności, czyniąc skarżącego wierzycielem. Skarżący w skardze, poza ogólnikowym stwierdzeniem, nie wskazał, jaka wierzytelność miała stanowić przedmiot darowizny. Przedmiotem umowy darowizny były wobec powyższego środki pieniężne, które posłużyły do spłaty długu skarżącego wobec jego żony. Przy świadczeniu pieniężnym, a taki charakter miało zobowiązanie skarżącego wobec jego żony, nie jest wymagalne, aby spełnienie tego świadczenia nastąpiło bezpośrednio przez skarżącego. Tym samym matka skarżącego, zamiast przekazać środki pieniężne bezpośrednio skarżącemu, przekazała je wierzycielowi skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący otrzymał na mocy umowy darowizny określoną kwotę pieniężną, która posłużyła mu do spłaty jego zobowiązań. Samo zaś bezpośrednie przekazanie tej kwoty ma już znaczenie jedynie techniczne. Skarżący mógł kwotę wynikającą z umowy darowizny otrzymać bezpośrednio i następnie przelać ją na rachunek swojej żony. Wykorzystał jednak możliwość wynikającą z umowy darowizny i wskazał rachunek na który środki pieniężne z niej wynikające zostały przekazane. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przedmiot umowy darowizny stanowiła określona kwota pieniężna, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 86 ze zm. – dalej u.p.s.d). Z dyspozycji tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w odpowiednim terminie zgłoszą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego fakt nabycia (pkt 1) oraz w przypadku gdy przedmiotem umowy darowizny są środki pieniężne, udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (pkt 2). W niniejszej sprawie niespornym było, że skarżący należy do kategorii osób mogących korzystać ze zwolnienia, jak również, iż w wymaganym terminie zgłosił fakt otrzymania darowizny. Spornym w sprawie pozostaje spełnienie warunku wskazanego w punkcie 2) omawianego przepisu. Sąd zdaje sobie sprawę z rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy. Sąd przyjmuje jednak pogląd, który został zaprezentowany między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015r. (sygn. akt II FSK 619/13 – LEX nr 1774485). Wprawdzie stan faktyczny sprawy rozstrzyganej przez NSA nie był tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, niemniej jednak wywody zaprezentowane przez NSA są natury ogólnej i znajdują odniesienie do realiów niniejszej sprawy. W wyżej przedstawionym wyroku zaprezentowane zostało stanowisko, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że omawiana norma (art. 4a u.p.s.d.) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. CH BECK, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany (...) mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Ponadto, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe, konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 ustawy zasadniczej gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz jej art. 71 ust 1, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Jak wynika z powołanego uzasadnienia projektu, wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowania darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". Powyższe należy rozumieć jako dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Innymi słowy, wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji, dla oceny spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., istotny jest cel wprowadzenia omawianej regulacji i to on winien zostać uwzględniony przy jej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano powyżej, podzielił przy tym pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, , z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11). Powołane wyżej wyroki NSA rozstrzygały sprawy, w których darczyńcy dokonywali wpłat na konta bankowe innych podmiotów niż obdarowany (deweloperów) lub na konta indywidualne obdarowanych w funduszach inwestycyjnych (fundusz akcji). Niemniej jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, argumentacja w nich zawarta pozostaje w pełni aktualna dla rozstrzygnięcia procedowanej przez niego sprawy. W niniejszej sprawie fakt dokonania darowizny został potwierdzony przelewem na rachunek bankowy wskazany przez skarżącego. Oznacza to tym samym, że wszelkie przesłanki uprawniające go do zwolnienia zostały spełnione. Organ podatkowy naruszył wobec powyższego przepisy prawa materialnego (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) poprzez błędną wykładnię i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, biorąc za podstawę orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą również decyzji organu I instancji, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., powyższy środek Sąd zastosował również w stosunku do tej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę stanowisko prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że skarżący spełnił wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpisy od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (2.400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (17zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.