I FSK 977/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1219/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. G. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do marca 2012 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzjami z dnia 22 stycznia 2015 r. (przy czym po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie sierpnia 2011 r., gdyż pierwotna decyzja Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2013 r. dotycząca tego okresu rozliczeniowego została uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 9 stycznia 2014 r.) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane na wstępie miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Spółka w szczególności (organy stwierdziły również inne nieprawidłowości, ale nie stanowiły one przedmiotu sporu - przyp. NSA) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 11 faktur wystawionych przez W. S. (B. – W.S.); - faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tj. wykonania robót budowlanych) pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; - w konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczony za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz za luty i marzec 2012 r.; - do takiego stanu zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - nadto Spółka powierzając W. S. wykonanie prac nie zachowała należytej staranności (tzw. dobrej wiary). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art.121, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) polegające na błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną i z tej przyczyny oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Według oceny Sądu, organy podatkowe dowiodły, iż W. S. nie wykonał ujętych w spornych fakturach robót budowlanych (obejmujących przebudowę i remont części budynku X. położonego w G. przy ul. C.), gdyż: - z dokonanych ustaleń, których Skarżąca skutecznie nie podważyła, wynikało, iż kontrahent ten nie zatrudniał pracowników i innych osób, nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania robót budowlanych (narzędzi, urządzeń i sprzętu budowlanego), nie dokonywał zakupów materiałów koniecznych do ich wykonania, nie zlecił wykonania zafakturowanych prac budowlanych podwykonawcom (prace instalacyjne wykonane przez firmy prowadzone przez A.H. i E.D. zostały zlecone tym podmiotom bezpośrednio przez Skarżącą); - W. S. oraz podawany jako jego pełnomocnik W. K. nie potrafili wskazać podmiotów, które wykonały zafakturowane roboty budowlane, nie mieli też wiedzy kiedy i jakie prace zostały wykonane; - osób, które faktycznie wykonały zafakturowane roboty budowlane, nie potrafił również wskazać kierownik budowy J. T.; - znaczenie miały także pozostałe okoliczności dotyczące osoby W. S. i jego firmy, mianowicie to: iż W. S. był osobą bezrobotną, karaną za składanie fałszywych oświadczeń i wystawianie fikcyjnych faktur w zakresie usług budowlanych, nadużywał alkoholu, nie miał żadnej wiedzy na temat rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i firm, na rzecz których miał rzekomo świadczyć usługi budowlane, nie wystawiał faktur VAT ani innych dokumentów, lecz jedynie je podpisywał, otrzymując w zamian 100-200 zł, zaś jego dostęp do rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą ograniczał się do dokonywania wypłat na rzecz W. K., nie znał też źródeł i wysokości środków, które wpływały na konto; W. S. nie posiadał dokumentacji księgowej, w tym ksiąg i ewidencji podatkowych; - nie posiadał jej także W. K. ani księgowy K. I., który w deklaracjach VAT-7 wpisywał kwoty podawane mu telefonicznie lub na skrawku papieru, za co otrzymywał papierosy; działalność gospodarcza nie mogła być prowadzona pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, tj. w mieszkaniu W. S., gdyż lokal ten w 2011 r. był odcięty od podstawowych mediów (prądu i gazu); - ustalenia organów miały potwierdzenie w świetle zapisów umowy z dnia 12 maja 2011 r., decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz dziennika budowy. 4.3. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż Skarżąca nie dochowała właściwej staranności przy wyborze wykonawcy robót budowlanych, albowiem: 1) osoby reprezentujące Skarżącą, czyli J.B.i H.J., zgodnie twierdzili, że nigdy nie spotkali się z W. S. gdy tymczasem w świetle umowy z dnia 12 maja 2011 r. był on obecny przy jej zawarciu; 2) żadna ze stron umowy nie posiadała odpisu pełnomocnictwa udzielonego W. K. do działania w imieniu W. S. Skarżąca nie zażądała jego odpisu ani nie wykonała jego kopii, chociażby po to, aby w trakcie realizacji umowy ustalić, jaki był zakres umocowania (poza uprawnieniem do zawierania umów) W. K. do działania w imieniu W. S.; takie działanie było zupełnie niezrozumiałe, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania żaden ze świadków nie potrafił wskazać w jakim charakterze występował W. K. oraz w jakim celu pojawiał się na budowie (nie wykonywał on zafakturowanych robót budowlanych); 3) za wystarczające uznała przedłożenie przez wybranego wykonawcę dokumentów rejestracyjnych potwierdzających status podatnika VAT i przedsiębiorcy oraz zwizytowanie terenu inwestycji zrealizowanej przez firmę W. S.; jednocześnie Skarżąca nie zweryfikowała, czy jego firma posiadała odpowiednie osoby oraz sprzęt, aby wykonać zlecone roboty budowlane; te ostatnie były istotne, gdyż w § 4 ust. 1 umowy z dnia 12 maja 2011 r. strony nie wskazały żadnych podmiotów (podwykonawców), którym firma W. S. zamierzała powierzyć całość lub część zleconych robót; Skarżąca nie sprawdziła również, czy J. T. wskazany przez wykonawcę jako kierownik budowy, na moment zawarcia umowy i złożenia oświadczenia o przyjęciu obowiązków, posiadał aktualne uprawnienia i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (ich brak ujawniono w toku postępowania); 4) według ustaleń organów podatkowych: istniały rozbieżności pomiędzy terminami wykonania przez firmę W. S. zafakturowanych robót budowlanych a datą uzyskania przez Skarżącą ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenia na budowę oraz wpisami w zarejestrowanym dzienniku budowy; Skarżąca akceptowała sporne faktury opiewające na pełne kwoty określonego w umowie wynagrodzenia, mimo że firma W. S. miała znaczne opóźnienia w wykonaniu przedmiotu zamówienia oraz kontynuowała współpracę z jego firmą, mimo że wcześniej współpracowała z wykonawcami, którzy na jej rzecz realizowali terminowo roboty budowlane w budynku i to w zakresie zbliżonym do zleconego W. S. 4.4. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę (W. S.). Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (powinno być "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a", jak to wynika z podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz rozważań Sądu ujętych na str. 17 zaskarżonego wyroku - przyp. NSA) 4.5. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie zaistniał przypadek firmanctwa. Według jego oceny nie było podstaw do uznania, że działalność gospodarczą W. S. faktycznie prowadził W. K., w sytuacji gdy na każdym etapie postępowania podatkowego Skarżąca konsekwentnie wskazywała na istnienie stosownego szerokiego umocowania do działania W. K. w imieniu W. S. Zdaniem Sądu zmiana stanowiska Skarżącej miała na celu wykazanie, że podejmując współpracę z W. S. nie wiedziała i nie miała podstaw do przypuszczeń, iż uczestniczy w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. na skutek przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. S. brała udział w oszustwie oraz nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła odpowiednich i wymaganych prawem działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahent - którego faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i "art. 88 ust. 3a) a" u.p.t.u. (powinno być "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a" - przyp. NSA) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ mógł odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a Skarżąca nie miała przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (gdyż: - dokonała weryfikacji kontrahenta przed podpisaniem umowy, jego dokumentów rejestrowych i innej zrealizowanej przez niego inwestycji budowlanej; - proces budowlany był znacząco sformalizowany, a w postępowaniu przedstawiono pisemną umowę, dokumenty rejestrowe przedłożone przez wykonawcę przy podpisaniu umowy, cały szereg pisemnych uzgodnień, protokołów, oświadczeń podpisanych przez osoby prawidłowo umocowane do reprezentacji obu stron umowy; - roboty realizowano przez osoby posiadające stosowne pełnomocnictwo i/lub podające się za występujące z ramienia firmy W. S.; - wystawione przez kontrahenta faktury opłacano za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej). 5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.3. Dokonana ocena zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego w obrębie Ordynacji podatkowej (por. pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). 6.4. Z decyzji Dyrektora IS wynikało, że: "organ podatkowy stwierdzając brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w. faktur nie kwestionował samego faktu wykonania robót na budynku w G. przy ul. C., kwestionował natomiast fakt wykonania tych usług przez firmę B. – W.S." (zob. str. 29). Ustalenia te zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy wyborze wykonawcy robót budowlanych. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie była już sporna kwestia dotycząca niewykonania usług objętych fakturami przez W. S. Skarżąca nie poczyniła bowiem w tym kierunku jakichkolwiek motywów. Całą argumentację skargi kasacyjnej poświęciła próbie zwalczenia ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stan faktycznego sprawy w odniesieniu do problematyki tzw. dobrej wiary. Według tego stanu Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć przy podjęciu aktów należytej staranności, że wykonywane na jej rzecz usługi nie są wykonywane przez firmę W. S. 6.5. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymagało, że w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości, przyjmuje się, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę (usługodawcę) i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie. Wyrok tego Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, jak i postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, potwierdzają potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną). 6.6. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, wskazali na takie okoliczności, w których świetle Spółka nie wykazała się należytą starannością. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że Skarżąca przed podjęciem współpracy sprawdziła swojego kontrahenta w aspekcie formalnym (zażądała bowiem jego dokumentów dotyczących wpisu do EDG, zaświadczenia REGON oraz VAT-5). Przedstawione Skarżącej dokumenty utwierdziły ją w przekonaniu, jak wywodziła, że ma do czynienia z legalną firmą realizującą swoje wszelkie obowiązki publicznoprawne. Rzecz jednak w tym, że przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Należycie zatem dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie wpisania kontrahenta do EDG, czy jego rejestracji jako podatnika VAT, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji wskazują, iż działa on w obrocie z naruszeniem prawa. Pamiętać tu bowiem należy, co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie ocenił, że nie było staranności w działaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahenta. Spółka nie wskazała na żadne podjęte przez siebie działania (oprócz uzyskania dokumentów formalnych i wizytacji budowy wskazanej jako realizowana w przeszłości przez firmę W. S. - przyp. NSA), które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowała tej staranności, w szczególności nie sprawdziła ona wiarygodności kontrahenta. Zarówno J. B., jak i H. J. (przedstawiciele Skarżącej) twierdzili, że W. S. nigdy nie widzieli, a mimo to podpisali z jego firmą - przy udziale W. K. jako pełnomocnika W. S. - umowę na wykonanie robót, w której jednocześnie zapisano, że przy jej podpisywaniu był obecny i złożył swój podpis W. S. Skoro więc przy podpisaniu umowy z ramienia firmy W. S. był W. K. (wskazywany jako pełnomocnik) to racjonalne jest, że Spółka podpisując umowę z inną osobą, niż właściciel i współpracując tylko z nią w czasie wykonywania usług, powinna uzyskać akt potwierdzający jego umocowanie do czynności podejmowanych za W. S. Zasady doświadczenia życiowego, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazują, że podmiot, który realizuje prace budowlane o znaczącej wartości przy pomocy zewnętrznej, szczegółowo i wnikliwie nadzoruje osoby i firmy zewnętrzne celem uniknięcia ewentualnych nadużyć, czy szkód. Natomiast z ustaleń sprawy wynikało, że realizacja prac budowlanych nie przebiegała zgodnie z planem, występowały opóźnienia w wykonaniu poszczególnych prac, w płatnościach oraz w zakupie niezbędnych materiałów. Przedstawiciele Skarżącej (odpowiedzialni za inwestycję) nie znali przy tym osoby z którą zawarto umowę o wykonanie prac, nie mieli z nią kontaktu, osoba ta nigdy nie pojawiła się na budowie, w siedzibie Spółki, nie uczestniczyła w żadnych czynnościach związanych z realizacją zlecenia. W przypadku więc braku kontaktu z W. S., jak i dokumentu pełnomocnictwa udzielonego W. K., ewentualne roszczenia Spółki mogłyby nie znaleźć odbiorcy co wskazuje na brak przezorności Skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegając niczego anormalnego w sytuacji, iż przedsiębiorcy działają za pośrednictwem pełnomocnika, pomija przede wszystkim to, że w sprawie nie ujawniono rzekomego aktu pełnomocnictwa. Nie było zatem dowodu na to, że umocowanie W. K. do reprezentowania W. S. było przez Skarżącą weryfikowane i jednocześnie realne. Tym samym Skarżącej, która nie tylko w żaden sposób nie kontrolowała swojego wykonawcy, ale nawet nigdy się z nim nie spotkała, nie sposób w okolicznościach tej sprawy przypisać jakiejkolwiek staranności w płaszczyźnie nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotem wymienionym w umowie jako zleceniobiorca prac budowlanych (W. S.). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie było podstaw do przypuszczeń, iż firma W. S. działała z naruszeniem prawa, gdyż przedmiotowe usługi zostały zrealizowane przez osoby (jak J. T.) podające się za wykonawców W. S. Dostrzec tu należało, że fakt realizacji prac jako taki nie był w sprawie przez organy podatkowe kwestionowany. Jednakże roboty te od strony formalnej (i często także od strony prawnej) były prowadzone z licznymi nadużyciami. Wadliwie prowadzony był dziennik budowy; faktury wystawiano z naruszeniem podstawowych zapisów umowy, tj. harmonogramu wykonania prac oraz terminów fakturowania; w oświadczeniu o przyjęciu obowiązków kierownika budowy J. T. odwołał się do później wydanego pozwolenia na budowę; J. T. aktualne uprawnienia kierownika budowy i ubezpieczenia OC uzyskał znacznie później niż doszło do rozpoczęcia prac (zob. szerzej str. 23 zaskarżonej decyzji). 6.7. Podsumowując, Skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej w relacjach z W. S. Umowę na wykonanie prac podpisała z jego rzekomym pełnomocnikiem, nie zachowując jednocześnie na tę okoliczność dokumentu pełnomocnictwa. Dokumentu tego nie pozyskała również w późniejszym okresie, mimo realizowania prac wyłącznie za pośrednictwem W. K. Z osobą samego W. S. nigdy się nie spotkała, mimo występowania ujawnionych w toku prac licznych nieprawidłowości związanych z prowadzeniem dziennika budowy (usługi były wykonywane w terminach wcześniejszych niż w terminach wpisanych do dziennika), uprawnieniami J. T. jako kierownika budowy, wystawianiem faktur nieodpowiadających harmonogramowi wynikającemu z zapisów umowy, znacznym opóźnieniem w pracach. Skoro zatem w sprawie istniały przesłanki do powzięcia uzasadnionych podejrzeń co do rzetelności działania umownego kontrahenta, to Skarżąca jako przezorny przedsiębiorca powinna była nawet już w czasie wykonywania tych prac, zweryfikować informacje na temat podmiotu, z którym współpracowała, w celu upewnienia się co do jego rzeczywistej (a nie tylko formalnej) wiarygodności. W tym kierunku mogła choćby podjąć próbę nawiązania wreszcie bezpośredniego kontaktu z W. S. i sprawdzenia realnych mocy przerobowych jego firmy (weryfikacji zaplecza technicznego; sprzętu; bazy materiałowej; uprawnień; zasobów pracowniczych). Brak tego rodzaju czynności prowadził do uznania, że to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych, a następnie w wyroku Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło zostać uznane za okoliczności potwierdzające brak dobrej wiary Skarżącej, bowiem ta nie podjęła należytej staranności w doborze kontrahenta. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem dopuszczalne. W realiach kontrolowanej przez Sąd sprawy podatkowej, słusznie również uznano, że nie istniały podstawy do przyjęcia, że Skarżąca zawarła umowę o roboty z firmantem. W postępowaniu podatkowym Skarżąca wielokrotnie podnosiła i dowodziła, że W. K. występował jako pełnomocnik W. S. i na tym opierała ocenę swoich działań, dążąc do wykazania, że w takich okolicznościach zachowała należytą staranność. Próba zatem przypisania roli firmanta W. K. nie mogła w takim stanie rzeczy wpłynąć na odmienną ocenę wzajemnych relacji występujących między tymi podmiotami w kontekście dobrej wiary. 6.8. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie (nieprecyzyjnie przywołanego w skardze kasacyjnej jako: "88 ust. 3 a) a"), gdyż Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur (podmiotowo) i nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (por. pkt 5.2 ppkt 3 tego uzasadnienia) były zatem bezzasadne. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 7.200 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie, jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł za udział nowego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.