I FSK 1118/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr 1401/PT-3/4213-43/15/APW w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zwrot na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazał, że za wcześniejszy okres rozliczeniowy (od stycznia do sierpnia 2012 r.) w odniesieniu do Skarżącej zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14. Z oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w ww. orzeczeniu wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, ale wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w tym oszustwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż strona świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. 3. Następnie WSA w Warszawie przywołując brzmienia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") stwierdził, że będąc związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku NSA, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy prawidłowe było ustalenie, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera, mając do odegrania określoną z góry rolę - podmiotu dokonującego nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej". To Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT za wrzesień 2012 r. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnej łączności, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca - broker - świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia VAT. 5. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 k.c. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. lub innego przepisu uznawanego przez Skarżącą w skardze, jako naruszony. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Spółki zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) na podst. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, - art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek przepisania wprost uzasadnienia decyzji Organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka była nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, - art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że dowody wskazują, że zachodził rzeczywisty przepływ towarów, - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) przez uznanie, że wystąpiły przesłanki do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenie jej konsekwencjami niezgodnego z prawem działania jej kontrahentów. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podkreślił, że ma świadomość skutków prawomocnego wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16, to znaczy związania Sądu I instancji jego sentencją i wytycznymi zawartymi w jego uzasadnieniu, ale pomimo tego podejmuje próbę wykazania nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także niesprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki omówił szereg orzeczeń TSUE oraz NSA z podkreśleniem tych tez, z których wynika, że w przypadku gdy podatnik brał udział w cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, konieczne jest ustalenie, czy wykazał się należytą starannością w tych transakcjach, czy w świetle obiektywnych przesłanek miał lub powinien był mieć świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie prawa podatkowego w postaci oszustwa, czy nawet przestępstwa. Spółka podkreśliła przy tym, że ciężar dowodzenia świadomości uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym i niedochowania należytej staranności spoczywa na organie podatkowym. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób dostateczny postępowania dowodowego, skupiły się na udowodnieniu istnienia "karuzeli podatkowej", ale nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka uczestniczyła w niej świadomie i czy w swych transakcjach wchodzących w skład tej "karuzeli" dochowała należytej staranności. Dopiero właściwe ustalenie tych kwestii otwiera drogę do rozważenia, czy można podatnika uczestniczącego w takim cyklu transakcji pozbawić prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. W podsumowaniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie "pochylił się" nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Nie zwrócił uwagi na te dowody, które świadczą o tym, że podatnik "szczegółowo i skrupulatnie" sprawdzał swoich kontrahentów, co pozwala na przyjęcie, że dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Co więcej, w trakcie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających dotyczących miesięcy objętych decyzją nie wykazano żadnych nieprawidłowości. WSA, w ślad za NSA, zbagatelizował tę kwestię. Kwestia świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym pozostaje w tym postępowaniu niewyjaśniona, ponieważ organy nie przeprowadziły żadnego przekonywującego dowodu w tym zakresie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez organ. 4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 826/18 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r. 4.2. Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że NSA podzielił stanowisko NSA z wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16, że: - prawidłowe było ustalenie, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, - transakcje, w które Spółka była zaangażowana spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe", - organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły kwestię świadomości Spółki co do uczestnictwa w takich transakcjach, - dowody przeprowadzone przez organy podatkowe świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. W konsekwencji przyjęto, że zaszły podstawy do zastosowania przez Organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co oznacza pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jednego z dostawców – M.G., ponieważ faktury te dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Sąd jednocześnie uznał, że postępowanie przed organami podatkowymi było zgodne z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, jak również z art. 121, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. 4.3. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1709/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 738/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Skoro więc w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące ustaleń, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym zaś transakcje, w które Spółka była zaangażowana spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe" natomiast dowody przeprowadzone przez organy podatkowe świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych to okoliczność ta ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego odnośnie faktur dokumentujących zakupy od M.G., które były przedmiotem WDT do unijnych odbiorców jak też kwestii świadomego udziału skarżącego w tym procederze. 4.4. Uwzględniając powyższe zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mógł być uwzględniony. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem w swej argumentacji to jakie konsekwencje wynikały dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z wyroków NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16 oraz z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 826/18 w kontekście przepisów art. 170 i 190 P.p.s.a. 4.5. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który został uzasadniony w ten sposób, że Sąd przepisał wprost uzasadnienie Organu. Teza ta nie została wykazana w dalszej części skargi kasacyjnej. W rozwinięciu zaś tego zarzutu wadliwość uzasadnienia wyroku jest motywowana tym, że Sąd nie odniósł się do zarzutów strony o braku dowodów w zakresie świadomości Spółki co od uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co sprowadza się do przedstawienia przez Sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji opierając ją na zebranym w sprawie materiale dowodowym, wskazując, że w jego opinii, mając na uwadze stan faktyczny sprawy organy prawidłowo zastosowały zarówno przepisy ustawy o podatku, od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii świadomości Spółki co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej"(k. 28 zaskarżonego wyroku). 4.6. Chybione okazały się także zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego. Podstawą do postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego było twierdzenie strony, jakoby nie miała świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", a w swych kontaktach z kontrahentami dochowała należytej staranności. Tego rodzaju przesłanki faktyczne dla zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogły być przyjęte w tej sprawie, więc zarzuty te również nie mogły być uwzględnione. Ponadto, w skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Organowi i pośrednio Sądowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdy tymczasem w sprawie zastosowany została art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, do którego zarzuty kasacyjne nie odnoszą się. 4.7. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA