I FSK 826/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 12500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1963/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. (dalej jako "Organ") z 12 sierpnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd przystąpił do ceny legalności decyzji Organu z 12 sierpnia 2014 r. po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3244/14), którym Sąd ten decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł następującą ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, wniesionej podówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: - prawidłowe było ustalenie, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, - transakcje, w które Spółka była zaangażowana spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe", - organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły kwestię świadomości Spółki co do uczestnictwa w takich transakcjach, - dowody przeprowadzone przez organy podatkowe świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, dalej jako "P.p.s.a.") WSA w Warszawie stwierdził, że jest to dla niego wiążąca ocena prawna. Przyjmując zatem przedstawione tu tezy z wyroku NSA, Sąd I instancji uznał, że zaszły podstawy do zastosowania przez Organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), co oznacza pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jednego z dostawców - M. G., ponieważ faktury te dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Sąd jednocześnie uznał, że postępowanie przed organami podatkowymi było zgodne z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, jak również z art. 121, art. 123 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami, dalej jako "O.p."). W skardze kasacyjnej od wyroku z 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/16, Spółka zarzuciła Sądowi I instancji w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, - art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek przepisania wprost uzasadnienia decyzji Organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka była nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie pomimo tego, że dowody wskazują, że zachodził rzeczywisty przepływ towarów, - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) przez uznanie, że wystąpiły przesłanki do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenie jej konsekwencjami niezgodnego z prawem działania jej kontrahentów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej Spółka rozpoczęła przyznaniem, że ma świadomość skutków prawomocnego wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16, to znaczy związania Sądu I instancji jego sentencją i wytycznymi zawartymi w jego uzasadnieniu, ale pomimo tego podejmuje próbę wykazania nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także niesprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalsza część skargi kasacyjnej polega na omówieniu szeregu orzeczeń TSUE oraz NSA z podkreśleniem tych tez, z których wynika, że w przypadku gdy podatnik brał udział w cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, konieczne jest ustalenie, czy wykazał się należytą starannością w tych transakcjach, czy w świetle obiektywnych przesłanek miał lub powinien był mieć świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie prawa podatkowego w postaci oszustwa, czy nawet przestępstwa. Spóła podkreśliła przy tym, że ciężar dowodzenia świadomości uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym i niedochowania należytej staranności spoczywa na organie podatkowym. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób dostateczny postępowania dowodowego, skupiły się na udowodnieniu istnienia "karuzeli podatkowej", ale nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka uczestniczyła w niej świadomie i czy w swych transakcjach wchodzących w skład tej "karuzeli" dochowała należytej staranności. Dopiero właściwe ustalenie tych kwestii otwiera drogę do rozważenia, czy można podatnika uczestniczącego w takim cyklu transakcji pozbawić prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wydając swój wyrok WSA w Warszawie nie "pochylił się" nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zwrócił uwagi na te dowody, które świadczą o tym, że podatnik "szczegółowo i skrupulatnie" sprawdzał swoich kontrahentów, co pozwala na przyjęcie, że dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Co więcej, w trakcie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających dotyczących miesięcy objętych decyzją nie wykazano żadnych nieprawidłowości. WSA, w ślad za NSA, zbagatelizował tę kwestię. Kwestia świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym pozostaje w tym postępowaniu niewyjaśniona, ponieważ organy nie przeprowadziły żadnego przekonywującego dowodu w tym zakresie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez organ. Naczelny Sąd administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla wyniku postępowania kasacyjnego ma art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z nim Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu spawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje prawo materialne oraz procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 i z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 115/16, CBOSA). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). W wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 145/16, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok Sądu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, zawarł następującą ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, wniesionej podówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: - prawidłowe było ustalenie, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, - transakcje, w które Spółka była zaangażowana spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe", - organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły kwestię świadomości Spółki co do uczestnictwa w takich transakcjach, - dowody przeprowadzone przez organy podatkowe świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. NSA uznał tym samym, że zarzuty sformułowane przez Sąd I instancji pod adresem orzekających w sprawie organów podatkowych o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. W postępowaniu podatkowym nie naruszono tych przepisów. Przedstawione tu stanowisko NSA było dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Sąd nie mógł wyrokować z naruszeniem tych wskazań. Autor skargi kasacyjnej, pomimo tego, że zdaje sobie sprawę ze znaczenia art. 190 Ordynacji podatkowej, zawarł w niej argumentację pozostającą w sprzeczności z tym przepisem. Polemizując jednocześnie z prawomocnym wyrokiem NSA, dał dowód nieprofesjonalnego wykonania obowiązków pełnomocnika z uzrędu w postępowaniu przed tym Sądem. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania – art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogły być uwzględnione. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. został w części wstępnej skargi uzasadniony w ten sposób, że Sąd przepisał wprost uzasadnienie Organu. Teza ta nie została wykazana w dalszej części skargi kasacyjnej. W części nazwanej jej "Uzasadnieniem" wadliwość uzasadnienia wyroku jest motywowana tym, że Sąd nie odniósł się do zarzutów strony o braku dowodów w zakresie świadomości Spółki co od uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Kwestia ta pozostaje jednak "zamknięta" z uwagi na treść wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r. i art. 190 P.p.s.a. Sąd I instancji nie miał obowiązku odnoszenia się do tego aspektu sprawy. Podstawą do postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego było twierdzenie strony, jakoby nie miała świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", a w swych kontaktach z kontrahentami dochowała należytej staranności. Tego rodzaju przesłanki faktyczne dla zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogły być przyjęte w tej sprawie, więc zarzuty te również nie mogły być uwzględnione. Ponadto, w skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Organowi i pośrednio Sądowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdy tymczasem w sprawie zastosowany została art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, do którego zarzuty kasacyjne nie odnoszą się. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).