I SA/Gd 1514/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 6 marca 2015 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwany Bankiem) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania przez Bank swoim klientom nagród i premii w ramach akcji promocyjnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi akcje promocyjne dla swoich klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które mają na celu uatrakcyjnienie usług oferowanych przez Bank. Bank zamierza prowadzić takie akcje promocyjne również w przyszłości. W ramach organizowanych przez Bank akcji i programów promocyjnych Bank wpłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń: W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Bank zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. Kwota premii cashback wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo nie przekracza 760 zł. Mając na uwadze zasady przyznawania premii cashback nie można wykluczyć, że w przyszłości kwota premii wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo może przekroczyć 760 zł; Bony towarowe (np. [...]) lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). Wartość nagród przekazywanych klientom w ramach tych akcji promocyjnych nie przekracza 760 zł; Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec Banku; wartość zwracanych klientowi rat może nie przekraczać 760 zł lub może przekroczyć 760 zł. Warunki skorzystania z oferowanych promocji określone są w odpowiednich regulaminach akcji promocyjnych bądź w regulaminach produktu i są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w tych regulaminach warunki. Na podstawie tych programów i akcji promocyjnych istnieje gwarancja otrzymania przez klienta nagrody po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez Bank. Bank zamierza prowadzić podobne akcje promocyjne również w przyszłości. W związku z tym Bank zadał pytanie czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z opisanymi akcjami i programami promocyjnymi będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, natomiast w przypadku niespełnienia powyższych warunków będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Wnioskodawcy świadczenia dokonywane przez niego na rzecz swoich klientów w ramach opisanych w stanie faktycznym akcji promocyjnych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową usług przez bank, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie, tj. wartość nagrody nie przekracza 760 zł, zaś w przypadku niespełnienia powyższych warunków (jeżeli wartość nagrody przekroczy 760 zł) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczenia powinny być uznane za nagrody związane ze sprzedażą premiową, objęte zakresem art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające zwolnieniu z podatku w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bank wskazał, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. wyeliminowała dotychczasowe wątpliwości czy sprzedaż premiowa może być związana ze sprzedażą wyłącznie towarów, czy też usług poprzez jednoznaczne wskazanie, że sprzedaż może dotyczyć sprzedaży zarówno towarów jak i usług. W ocenie Wnioskodawcy nagrody wydawane klientom w związku z akcjami promocyjnymi wskazanymi we wniosku, gdyby stanowiły przychód, byłyby nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową. Wnioskodawca zauważył, że sprzedaż premiowa to taka sprzedaż, z którą związane jest przyznanie nabywcy dodatkowego świadczenia - nagrody (premii). W przypadku organizowanych przez Wnioskodawcę akcji i programów promocyjnych, ich regulaminy (bądź regulaminy produktów) przewidują przyznanie premii za określone zachowanie. W przypadku programów cashback premiowana jest intensywność użycia karty kredytowej oraz kart debetowych objętych promocją, zaś w odniesieniu do pozostałych akcji programów promocyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, premiowane jest zawarcie z Bankiem umowy w czasie trwania określonej promocji, przy czym regulaminy konkretnych promocji mogą przewidywać dodatkowe warunki uzyskania nagrody (np. zgłoszenie się przed wyczerpaniem zapasu nagród, terminowe regulowanie zobowiązań, itp.). Warunkiem otrzymania dodatkowego świadczenia jest zatem posiadanie statusu klienta Banku, wskutek czego następuje powiązanie nagrody z dokonywaną przez bank sprzedażą usług. W efekcie - w ocenie Wnioskodawcy - będące przedmiotem zapytania akcje i programy promocyjne, w ramach których wszystkim klientom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji przyznawane są nagrody, powinny być zaklasyfikowane jako sprzedaż premiowa, a zatem przyznawane klientom świadczenia stanowią nagrodę związana ze sprzedażą premiową. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy wartość nagród przez niego wydawanych w ramach akcji i programów promocyjnych, nie przekroczy 760 zł, znajdzie do nich zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wartość nagród wygranych w ramach tych promocji przekroczy 760 zł, to Bank - jako płatnik - powinien pobrać podatek według stawki 10% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt 4b. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie art. 30 ust. 1 pkt 4b do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na fakt, iż po 1 stycznia 2015 r. nagrody związane ze sprzedażą premiową nadal podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do nagród związanych ze sprzedażą premiową nadal może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy (w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Przepis ten objął bowiem obowiązkiem poboru podatku przez płatnika niektóre z przychodów, stanowiących do końca 2014 r. przychody z innych źródeł, rozliczane samodzielnie przez podatnika. Zdaniem Banku, w przypadku przyjęcia odmiennego podejścia, takie same świadczenia, tj. nagrody wydawane w związku ze sprzedażą premiową usługi w zależności od tego, jaki podmiot wydawałby nagrodę podlegałby opodatkowaniu 19% jeżeli zostałoby wydane przez podmiot wskazany w art. 30 ust.1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy do nagród wydawanych przez inne , niewymienione w tym przepisie podmioty mogłaby znaleźć zastosowanie stawka 10%, jeśli ich wartość nie przekraczałaby 760 zł, to w sytuacji w której byłoby wydane przez podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogłoby do nich znaleźć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do nagród wydawanych przez inne podmioty, zwolnienie to byłoby stosowane. Zdaniem Wnioskodawcy dla opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową bez znaczenia powinien pozostawać status podmiotu wypłacającego dane świadczenie. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie kryterium opartego tylko i wyłącznie o formalny, niemający faktycznego wpływu na charakter świadczenia, status podmiotu wypłacającego dane świadczenie nie znajduje uzasadnienia na gruncie zasad prawa podatkowego. Fakt, że wypłaty dokonuje bank lub inna instytucja finansowa, nie powinny być bowiem uznany w omawianym przypadku za cechę rewelentną, mogącą uzasadniać różnice w opodatkowaniu przysporzeń uzyskiwanych przez podatników w analogicznych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy elementem różnicującym zasady opodatkowania może być charakter wypłacanego świadczenia, nie zaś formalny status dokonującego wypłaty. Co za tym idzie, skoro banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i instytucje finansowe dokonują wypłaty nagród analogicznych do nagród wypłacanych przez inne podmioty, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej odbiorcy tych świadczeń tylko z uwagi na charakter podmiotu wypłacającego. W ocenie Banku stanowiłoby to naruszenie obowiązującej na gruncie przepisów prawa podatkowego podstawowej zasady równości. Zdaniem Wnioskodawcy nagrody przyznawane klientom na podstawie opisanych we wniosku akcji i programów promocyjnych, są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli wartość wygranych przez Wnioskodawcę świadczeń (nagród) w ramach akcji i programów promocyjnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie przekroczy 760 zł, to znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w tym przepisie. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, tj. jeżeli wartość wydawanych przez Wnioskodawcę świadczeń (nagród) przekroczy 760 zł, Bank jako płatnik powinien pobrać podatek według stawki 10% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 5 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz jako nieprawidłowe w zakresie obowiązku pobierania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest, aby nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty 760 zł, nagroda nie została otrzymana przez klienta w związku prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wskazał organ, za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Organ, przywołując treść art. 353 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazał, że strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony. Zdaniem organu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z oferowanymi przez Niego promocjami stanowią/będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. W sytuacji zatem gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony Wnioskodawcy na rzecz klienta nie przekracza/nie będzie przekraczała kwoty 760 zł i nie jest/będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od wartości nagród, do których nie ma/nie będzie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe, w przypadku Wnioskodawcy występuje obowiązek pobierania i odprowadzania - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy - 19%-towego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR. Przepis ten bowiem reguluje opodatkowanie świadczeń otrzymywanych w związku z promocjami oferowanymi m.in. przez banki, niezależnie od tego czy ww, świadczenia stanowią np. nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. Końcowo organ wskazał, że w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocję, tych które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie nagród wypłacanych/wydawanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowy, co nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem do nagród wypłacanych/wydawanych przez wszystkie instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania. Na powyższa interpretację Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Bank wskazał, że organ przyjął nieprawidłowo, iż nagrody wydawane przez Bank na rzecz klientów w ramach zorganizowanej akcji oraz programów promocyjnych spełniających warunki do uznania ich za sprzedaż premiową, a których wartość przekracza 760 zł nie stanowią nagród w ramach sprzedaży premiowej, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przekroczenie ustawowego progu 760 zł. Zdaniem strony Minister Finansów dokonał także niewłaściwej ocenę co do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na odmowie zastosowania ww. przepisu do świadczeń wydawanych przez Bank na rzecz klientów w ramach zorganizowanych akcji oraz programów promocyjnych, które spełniają warunki do uznania ich za sprzedaż premiową, w sytuacji gdy wartość świadczenia przekracza 760 zł. Zdaniem Banku organ dokonał również niewłaściwej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że norma ta jako przepis szczególny w stosunku do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania nagród w ramach sprzedaży premiowej, których wartość przekracza kwotę 760 zł, wydawanych przez kwalifikowane podmioty tj. banki, SKOK-i oraz inne instytucje finansowe. Bank wskazał także, iż organ nieprawidłowo uznał, że prawidłowa ocena zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie powinien on mieć zastosowania do wszelkich nagród otrzymanych w ramach sprzedaży premiowej, w tym których wartość przekracza 760 zł. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57 a ww. ustawy. Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była nieprawidłowa zdaniem Banku, wykładania przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 i pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, wadliwa interpretacja powyższych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że w sytuacji nagród otrzymywanych w ramach sprzedaży premiowej, których wartość przekracza 760 zł, nagrody te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Tymczasem, zdaniem skarżącego Banku, w odniesieniu do tych nagród winien znaleźć zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4b tego przepisu, z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że zakres pojęć "sprzedaży premiowej" i "promocji", użytych w przywołanych przepisach, jest zbliżony znaczeniowo, albowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z działaniami podejmowanymi przez przedsiębiorcę, w rozpatrywanej sprawie przez Bank, które mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego produktu (towaru lub usługi). Przy czym, jak słusznie zauważyła to strona, pojęcie "promocji" jest pojęciem o szerszej treści, obejmującym swym zakresem także inne działania niż "sprzedaż premiowana". Z powyższego nie można jednak, w ocenie Sądu, wywodzić wniosku, że do świadczeń, które strona we wniosku o udzielenie interpretacji określiła jako "nagrody otrzymane w ramach sprzedaży premiowej", należy zastosować stawkę podatkową określoną w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, strona skarżąca dokonując wykładni obu norm niezasadnie pomija kwestię związaną ze wskazaniem w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. tych podmiotów, które dokonują świadczenia będącego źródłem przychodu, skupiając się wyłącznie na definiowaniu "sprzedaży premiowej" i "promocji" i ustalaniu zakresu znaczeniowego tych pojęć. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił te zdarzenia, w związku z którymi po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje przychód. W przepisie wskazane zostało zatem, że opodatkowaniu podlegać będzie przychód uzyskany przez podatnika tego podatku, z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Porównując brzmienie tego przepisu z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. nie sposób nie dostrzec, że określając zakres przedmiotowy świadczeń będących źródłem przychodu ustawodawca nie wskazał na to, jaki podmiot dokonuje ich wypłaty. Można zatem rzec, że z punktu widzenia opodatkowania przychodu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia jaki podmiot jest świadczeniodawcą, albowiem istotne jest źródło tego przychodu tj. uzyskanie go z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Tymczasem dodany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko na to, co stanowi źródło przychodu uzyskiwanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tj. na organizowane "promocje", ale także określa podmioty, od których pochodzi świadczenie podlegające opodatkowaniu. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepis ten zawęża zakres opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do tych świadczeń, które w związku z określonymi akcjami promocyjnymi wypłacane są przez podmioty enumeratywnie wskazane w treści normy tj. przez banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub instytucje finansowe w rozumieniu odrębnych przepisów. W związku z tym świadczenia opisane przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mieszcząc się w pojęciu szeroko rozumianego świadczenia otrzymywanego z tytułu promocji oferowanych m.in. przez banki, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie stoi to przy tym w opozycji do tego, że świadczenia te, do wartości określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Kwestia ta nie byłą zresztą przedmiotem sporu, albowiem Minister Finansów w tym zakresie przychylił się do stanowiska strony skarżącej. Stwierdzić zatem należy, że z punktu widzenia opodatkowania świadczeń wypłacanych przez banki w ramach prowadzonych akcji promocyjnych, mając na uwadze różnice w brzmieniu przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4b i pkt 2 u.p.d.o.f., istotną rolę odgrywa nie tylko wskazywane w tych uregulowaniach źródło przychodu, ale także oznaczenie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. podmiotów, od których świadczenie pochodzi. W przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., w przeciwieństwie do regulacji zawartej w pkt 2 tej normy, wyodrębniono bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym te świadczenia, które uzyskiwane są od konkretnego podmiotu. Z punktu widzenia tej regulacji istotne znaczenie ma zatem także to, jaki podmiot wypłaca świadczenie uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprowadza nowy przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 30 ust. 1 pkt 4b i pozostawia w dotychczasowym brzmieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.pd.o.f., doprecyzowując jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.of. to przyjąć należy, że jego wolą jest, by nagrody związane ze wszelkimi promocjami organizowanymi przez podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., czyli przez: banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub instytucje finansowe w rozumieniu odrębnych przepisów, a przekraczające kwotę 760 zł opodatkowane były 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś wypłacane/wydawane przez inne podmioty m.in. związane ze sprzedażą premiową - przekraczające kwotę 760 zł - opodatkowane były 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zwrócić należy także uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), na mocy której dodany został przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. W pominiętym przez stronę w treści skargi fragmencie tegoż uzasadnienia wskazane zostało, że zmiana miała na celu uproszczenie zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez klientów banku w związku z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika (w tym z tytułu tzw. cashback), poprzez opodatkowanie tych świadczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym (a nie jak obecnie według skali podatkowej), tak aby maksymalnie uprościć pobór podatku. W cytowanym uzasadnieniu wskazywano zatem nie tylko na dążenie do uproszczenia zasad opodatkowania ale także określone zostało, do jakiego rodzaju świadczeń nowe uregulowanie ma znaleźć zastosowanie. Z uzasadnienia tego wynika bowiem jasno, że nowa regulacja prawna odnosić się ma do "świadczeń otrzymywanych przez klientów banku w związku z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika (w tym z tytułu tzw. cashback)". Uzasadnienie to wskazuje zatem, że jest to regulacja odnosząca się do świadczeń, opisywanych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd nie zgadza się przy tym, że prezentowana przez organ wykładnia prawa prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszelkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasadę tę należy rozumieć jako nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny oraz dopuszczenie traktowania sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. Równość oznacza zatem akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (zob. wyrok TK z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt K 19/14, OTK-A 2015/3/32, Dz.U.2015/476). Jest oczywiste, że zakwalifikowanie określonej grupy podmiotów do tej samej klasy (a więc uznanie, że są to "podobne podmioty") zależy od zastosowanego kryterium; w zależności od "cechy istotnej", która przyjęta zostanie za podstawę oceny, te same przedmioty mogą być uznane już to za "podobne" (co uzasadni równe ich traktowanie), już to za odmienne (co wyłączy odnoszenie do nich konsekwencji zasady równości). Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcie badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie w przepisach prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny, prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, uwagi do art. 32, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 4, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, s. 6-7). W przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocje tych, które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie świadczeń dokonywanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Takie uregulowanie nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, albowiem do świadczeń wypłacanych przez szeroko rozumiane instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają wszelkie świadczenia otrzymywane przez klientów instytucji, które zostały wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., o ile świadczenia te pozostają w związku z promocjami organizowanymi przez te podmioty. W przedmiotowej sprawie opodatkowanie 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym nagród wydawanych przez Skarżącą uczestnikom organizowanych przez nią akcji promocyjnych - wynika z istnienia istotnych cech (i stosownych unormowań ustawowych w tym zakresie) różnicujących sytuację podatkową tej kategorii uczestników w porównaniu z inną kategorią podmiotów. Przy tym, w niniejszej sprawie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie jest przepisem szczególnym, tj. przepisem o większym stopniu szczegółowości niż art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W swej dyspozycji odwołuje się bowiem zarówno do kryteriów przedmiotowych (tj. świadczeń otrzymanych w związku z promocjami), jak i podmiotowych (tj. otrzymania tych świadczeń od określonych podmiotów oraz w związku z promocjami organizowanymi przez te podmioty). Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Bank stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. .