III SA/Wr 1189/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Referent Ewa Pąsiek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: DIC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia "A" spółka komandytowa (dalej: Skarżąca, Spółka) kwoty długu celnego. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie [...] - 1 komplet i zaklasyfikowała do kodu[...] . W wyniku powtórnej kontroli oraz po uwzględnieniu ustaleń protokołu kontroli z dnia 13 maja 2012 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w przedmiocie klasyfikacji taryfowej tego towaru, a postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. rozszerzył wszczęte postępowanie o weryfikację wartości celnej. Następnie organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego oraz wezwał do uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił przesłanki zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, poprzez ujęcie go w kodzie[...] , jako system ekranu LED do wyświetlania sygnałów wizyjnych (telebim) - na podstawie uwagi 4. do Sekcji XVI i reguły 2(a) ORINS oraz określił prawidłową wartość celną. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej klasyfikacji celnej importowanego towaru i umorzenie postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przy orzeczeniu co do istoty sprawy w części dotyczącej wartości celnej, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona nie zakwestionowała natomiast zasadności określenia wartości celnej w nowej wysokości. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zdaniem DIC przedmiotem importu był towar o nazwie i symbolu " [...]" zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 8 lipca 2011 r., załączoną do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r. Skarżąca zgłosiła powyższy towar jako "[...]" i ujęła w kodzie[...] . Przedmiotem importu były: - "[...] " - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000, - [...] - panel zasilający, -[...] – procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8, - śruby i nakrętki. Urządzenia te były przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie M. we W. wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m² dla potrzeb imprezy [...] 2012. Organ odwoławczy uznał, że ze sprowadzonych towarów powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, które ze względu na funkcję i właściwości, odpowiadają opisowi pozycji [...] . Jest to monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż monitory wyłącznie lub głównie stosowane w systemach automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Wskazał iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury celnej wskazują, że monitory ujęte w tej pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, mogących wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Mogą posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B). Mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one występować w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Zdaniem organu, dokumentacja zgromadzona w rozpatrywanej sprawie dotycząca funkcji i wyposażenia importowanych urządzeń potwierdza, że zmontowany z nich telebim posiada cechy i właściwości opisane w tych Notach wyjaśniających. Organ uznał, że z importowanych towarów można zmontować produkt spełniający cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, gdyż posiada on zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu wideo. Klasyfikacja ta jest zgodna z regułą 2(a) ORINS, umożliwiającą potraktowanie wyrobu nie zmontowanego i nie kompletnego, tak jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Wskazał również na uwagę 4 do sekcji XVI która stanowi, że jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Organ przyjął, że klasyfikacja omawianych towarów jest zgodna z regułami 1, 2 (a) i 6 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI Taryfy celnej. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając tej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284), poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie należności celnych, 2) art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.), przez określenie w decyzji wymogu zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji, a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania; 3) art. 54 § 1 ust 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu upłynęło więcej niż 3 miesiące. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji oraz zaklasyfikowanie importowanego towaru w oparciu o Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. ściana LED)" do pozycji [...] (kod celny[...] ) w sytuacji, gdy rozporządzenie weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, mimo wcześniejszej praktykyki klasyfikowania importowanego towaru do pozycji CN 8531 (kod celny[...]). Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego: "Czy Rozporządzenie wykonawcze Komisji Europejskiej Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L36/17) może być podstawą do wszczęcia postępowania i zmiany klasyfikacji celnej ekranów LED z pozycji CN 8531 do pozycji CN 8528, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium UE przed wejściem w życie tego rozporządzenia, w sytuacji w której towary te były klasyfikowane powszechnie w pozycji CN 8531, co potwierdzały dostępne na stronach Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe, a brzmienie wymienionych pozycji i obowiązujące do nich noty wyjaśniające nie dawały jednoznacznej odpowiedzi w kwestii właściwej klasyfikacji?" Wyrokiem z dnia 9 października 2013r,. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu WSA wskazał, iż podstawowe znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładnia reguły 2a ORINS, która stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień tej reguły) znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Zdaniem Sądu I instancji pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2a przesądza o tym, iż wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się – jak w rozpoznawanej sprawie – w stanie nie zmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Z powyższego wynika, że analizowaną regułę 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym, z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować, jako wyroby kompletne, zgodnie z pierwszą częścią omawianej reguły. Tak więc uznał, iż DIC zasadnie przyjął, że na potrzeby reguły 2a ORINS wyroby w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny być poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Nie zmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze (wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym) powinny być klasyfikowane oddzielnie. Za niezasadny uznał Sąd zarzut Skarżącej dokonania przez organy celne obu instancji błędnej interpretacji reguły 2a ORINS. WSA wskazał, że ze sprowadzonych przez Spółkę towarów (wymienionych na wstępie) powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo. Potwierdziła to zdaniem Sądu także Skarżąca w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. którego odpis został włączony do akt sprawy, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Informacje zawarte w tym piśmie mają istotne znaczenie do ustalenia przedmiotu importu w rozpatrywanej sprawie i do jego taryfikacji celnej. Zdaniem Sądu ze względu na funkcję i właściwości towaru odpowiada on opisowi pozycji CN 8528 59 90. Prawidłowo organy przyjęły, że złożony jest z elementów składających się na monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż monitory wyłącznie lub głównie stosowane w systemach automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Takie stanowisko znajduje wsparcie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które wskazują, że monitory ujęte w wymienionej pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy video, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Mogą one ponadto posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Cała dokumentacja zgromadzona w aktach administracyjnych sprawy – zarówno uzyskana wskutek własnych starań organów, jak i przedłożona przez spółkę – dotycząca funkcji i wyposażenia importowanych elementów, potwierdza, że zmontowany z nich telebim posiada cechy i właściwości opisane w przywołanych Notach wyjaśniających. Sąd podkreślił, iż z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu video. Taka klasyfikacja pozostaje w zgodzie z regułą 2a ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu nie zmontowanego i nie kompletnego, jak wyrób, w którym nie brakuje żadnego elementu składowego, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy charakter wyrobu gotowego. O poprawności tej klasyfikacji świadczy również treść uwagi 4 do sekcji XVI, w myśl której, jeśli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami ORINS, dany wyrób nie musi być gotowy w rozumieniu handlowym, aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w rozumieniu Taryfy celnej. Wystarczy, aby posiadał on cechy wyrobu gotowego, co pozwoli już na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Sprowadzanych przez skarżącą spółkę elementów systemu nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, są one bowiem elementami wieloczłonowego ekranu LED (telebimu) i zgodnie z regułą 2a ORINS winny być ujmowane w kodzie[...] . Dla zastosowania reguły 2a nie ma znaczenia ani złożoność, ani stopień skomplikowania montażu, a także brak niektórych części składowych wyrobu gotowego, np. zasilacza, obudowy, wentylatorów, czy oprogramowania komputerowego. Konstrukcja telebimu niejako narzuca konieczność wykonania określonych czynności montażowych. Zgodził się z twierdzeniem organu, iż bez znaczenia jest źródło, z jakiego dostarczany jest sygnał do procesora XDC-6000. Ten procesor (cyfrowy sterownik) posiada bowiem zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu. Prawidłowości powyższej oceny nie podważają Wiążące Informacje Taryfowe (dalej: "WIT"), w których zastosowano inny kod CN, od tego, do którego zaliczyły sporne towary organy celne w niniejszej sprawie. Z tych dokumentów nie wynika, że chodziło o towary tożsame z tymi, których dotyczyło zgłoszenie celne kontrolowane w niniejszej sprawie. Natomiast w przypadku WIT-ów organów celnych, na które powołuje się Skarżąca, dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej oraz ich analiza pozwoliłaby na uznanie, czy dany towar jest tożsamym z towarem weryfikowanym w konkretnej sprawie. WIT-y mogą więc jedynie wskazywać – w pewnym stopniu – tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. Z treści WIT–ów ani z treści innego dokumentu, na których strona opiera swoją argumentację, nie wynika jednoznacznie, iż dotyczą one towarów tożsamych względem tych, które spółka sprowadziła zgodnie z zgłoszeniem celnym, zweryfikowanym w niniejszej sprawie przez organy celne. Nawet bowiem przy założeniu, że powoływane WIT-y dotyczą tożsamych towarów nie można wykluczyć, że przyjęta w nich klasyfikacja, także odmienna od dokonanej w rozpoznawanej sprawie, jest prawidłowa. Sąd podkreślił, że dotychczasowa zróżnicowana praktyka taryfikacyjna spornych towarów, może znajdować oparcie w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (WE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r, Jednak taryfikacja w niniejszej sprawie została dokonana na podstawie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC). Na potwierdzenie tego wskazał, że organ powołał się na sprawę o podobnym stanie faktycznym i prawnym, w której wydał w sierpniu 2011 r. decyzję, czyli przed wejściem w życie powołanego rozporządzenia z dnia 7 lutego 2012 r. (wydanego także na podstawie WTC), zawierającą identyczne rozstrzygnięcie merytoryczne jak przyjęte w tym rozporządzeniu. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 maja 2012 r. (sygn. II SA/Wr 670/11), wobec którego skarga kasacyjna została oddalona. Zdaniem Sądu, w postępowaniu nie uchybiono przepisom prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 59 80 90. Jak wynika z przedstawionych wywodów, Sąd nie stwierdził błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji. Towar został zaklasyfikowany w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie jak błędnie podnosi Skarżąca – w oparciu o Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. Sąd nie podzielił także zarzutu co do naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.). bowiem z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. Było to podstawą do wszczęcia postępowania celnego, w którego rezultacie wydano decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Spółka odbierając przesyłkę zgłoszoną do odprawy celnej w dokumencie SAD OGL nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r., podała bowiem, że nie mogła nie mieć wiedzy o znajdujących się w tej przesyłce dwóch procesorach XDC-6000 o istotnym znaczeniu dla dokonania prawidłowej taryfikacji celnej. W rezultacie Sąd uznał, że spółka nie udowodniła, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jej zaniedbania lub świadomego działania; Sąd stwierdził także, że organ trafnie nie zastosował w postępowaniu art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że ostatnie pismo w sprawie sporządzone przez Skarżącą datowane jest na dzień 22 listopada 2012 r. Z materiału sprawy wynika także, że Skarżąca przyczyniła się do przedłużenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięczny. Przesyłane przez nią informacje były niepełne, a niekiedy sprzeczne z sobą. Do dnia 22 listopada 2012 r. spółka utrzymywała, że urządzenie nie ma możliwości odtwarzania obrazu wideo. Biorąc pod uwagę te okoliczności Sąd uznał, że organ trafnie nie zastosował art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mimo to, że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu upłynęło więcej niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 97/14 uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określonej w art. 174 pkt 2 ppsa Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DIC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania importowanego urządzenia do pozycji CN 8528, pomimo, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8531. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, iż opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, czego przyczyną był brak wiedzy specjalistycznej, oraz na dokonaniu klasyfikacji importowanego urządzenia w oparciu o Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów NSA podkreślił, iż zarówno art. 145 § 1 pkt. 1 lit a, jak i art. 151 ppsa są przepisami zawierającymi katalog rozstrzygnięć, jakie może - w opisanych tam sytuacjach - podjąć sąd administracyjny. Są to przepisy wynikowe które regulują sposób rozstrzygnięcia, a ich byt zależny jest od stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w tym wypadku od wskazanych przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu ich rozpatrzenie winno być dokonane po rozpoznaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do drugiego z przywołanych wyżej zarzutów Sad kasacyjny zauważył, że Skarżąca formułując ten zarzut wskazuje na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, ale w istocie zarzuca nie tylko naruszenie przepisów postępowania, ale także naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem wskazuje na oparcie klasyfikacji urządzenia o Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/1012 z dnia 7 lutego 2012r. Tym niemniej za słuszny uznał NSA zarzut oparcia wydanej decyzji na błędnym ustaleniu stanu faktycznego tj. właściwości importowanego towaru, mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru okazał się uzasadniony. Konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd I instancji uchybień organów w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia, było uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 389/13i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny, w związku z uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postepowania, wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, uznając, że byłoby to przedwczesne. Stwierdził natomiast NSA , że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej, zawartego w skardze kasacyjnej, o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko i zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w powyższym zakresie kontroli powołanej na wstępie decyzji DIC z dnia 19 marca 2013 r., mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż w sprawie zaistniały podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego . W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, ze WSA w obecnym składzie orzekał po uchyleniu przez NSA poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając bowiem obecnie zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie Sąd musi mieć na uwadze, że warunki orzekania po uchyleniu wyroku przez sąd kasacyjny kształtują także regulacje art. 190 i art. 153 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, związanie to nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. wraz z cytowaną tam literaturą). W orzecznictwie podkreśla się z kolei, że "pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego" (wyrok NSA z dnia 4 września 2004 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 p.p.s.a., jest możliwe tylko w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ( w obecnym brzmieniu) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu..., uw. 2, 4 i 9 do art. 153). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wiążąca jest ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2015 , sygn. akt I I GSK 97/14 i zawarte tam wskazania co dalszego postępowania. Stwierdzone przez NSA, a niedostrzeżone uprzednio przez WSA uchybienia przepisom postępowania podatkowego dotyczyły postępowania wyjaśniającego i należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawidłowość prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego jest kwestią, która powinna podlegać ocenie sądu administracyjnego w pierwszej kolejności, jako że właściwe zastosowanie w sprawie normy materialnoprawnej uwarunkowane jest wyczerpującym i należytym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Stwierdzone przez NSA naruszenia przepisów postępowania korespondują z podniesionymi przez Spółkę w skardze zarzutami naruszenia art. 121, art 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej jest jedną z naczelnych zasad postępowania, wyznaczającą charakter i sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Jej kardynalne znaczenie wynika z celów postępowania. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEK nr 173261). Pierwszym bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawnej w sprawie jest możliwie dokładne ustalenie stanu faktycznego, a to z kolei wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego wszechstronnej oceny. Zakres postępowania dowodowego oraz kompetencje organu w sposób najbardziej ogólny wyznacza art. 122 Ordynacji podatkowej., stanowiąc, iż w toku postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tego obowiązku znalazło swój wyraz w art. 187 tej ustawy, zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". To organ jest zatem gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek dążenia do ustalenia faktów, także wówczas, gdy świadczą one na korzyść podatnika. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia przez organy podatkowe, jakie okoliczności są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie wyboru środków właściwych dla ustalenia tych okoliczności. Zasługuje na podkreślenie, że katalog środków dowodowych, wymienionych w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej., z których mogą korzystać organy podatkowe, nie ma charakteru zamkniętego. Jak bowiem wynika z art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach dostępnych środków dowodowych organ może, a w razie takiej potrzeby – powinien – korzystać także z możliwości powołania biegłego, w celu wydania opinii. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy to przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął za właściwą klasyfikację towaru do kodu 8528 59 90 90, zgodnie z regułą 2a ORINS i z uwagi na treść uwagi 4 do sekcji XVI. Przedmiotem importu był w tym wypadku towar o nazwie i symbolu " [...]" zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 8 lipca 2011 r., załączoną do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r. na który składały się: - [...] - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000, - [...] - panel zasilający, - [...]" – procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8, - śruby i nakrętki. Wskazana klasyfikacja została ustalona, jak wskazuje organ podatkowy na podstawie wyjaśnień Skarżącej, a także na podstawie własnych ustaleń organu. Na tej postawie organ uznał, że sprowadzone towary, składają się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo. Podkreślił również, że bez znaczenia jest źródło z jakiego dostarczany jest sygnał do procesora XDC-6000. Tymczasem – na co zwrócił uwagę NSA, wskazując na zarzuty skargi kasacyjnej, Skarżąca zaprzeczała w toku całego postępowania, aby importowane urządzenia były kompletne i gotowe do użycia i miały możliwość odtwarzania sygnału video, konsekwentnie twierdząc, iż podstawowe znaczenie dla funkcjonalności całego urządzenia ma mikser wizyjny NEWTEK, który nie stanowił przedmiotu importu. Natomiast w odwołaniu stwierdziła jedynie, iż ekrany LED posiadają możliwość wyświetlania obrazów video analizując brzmienie pozycji 8528, natomiast z pisma z dnia 22 listopada 2012 wynika jedynie, iż dostawa urządzeń XDC-6000 była związana z pozostałymi elementami urządzenia. Tym samym istniały pomiędzy organami a skarżącą Spółką znaczące rozbieżności w ocenie cech importowanego towaru, istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji po zgłoszeniu przez Skarżącą do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako[...], i zaklasyfikowania ich według kodu[...] , jako: Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530" pod kodem [...] (Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, tzn. inne niż do stosowania w cywilnych statkach powietrznych), powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej, czego wyrazem było skierowanie do Skarżącej pytań oraz wezwania do przedłożenia informacji i dokumentów co do zgłoszonego towaru, Po złożeniu wyjaśnień przez Skarżącą, organ pierwszej instancji ponownie wzywał ją do doprecyzowanie wyjaśnień. Po złożonych wyjaśnieniach, mimo uzyskania informacji, iż nie ma podstaw do kwestionowania dokonanej klasyfikacji i nie uzyskaniu dokumentów niezbędnych do oceny funkcjonowania urządzenia np. instrukcji urządzeń organ uznał, iż klasyfikacja dokonana przez Skarżącą jest nieprawidłowa i zakwalifikował towar według kodu 8528 59 90 9, a więc w grupie monitory i rzutniki nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjnego uznał, co podtrzymuje i powtarza Sąd orzekający w obecnym składzie, że nie można mówić o prawidłowym ustaleniu w sprawie stanu faktycznego. Wyrazem tego są wątpliwości dotyczące klasyfikacji celnej towaru i nieusunięcie tych wątpliwości w sposób pewny i obiektywny, a które to wątpliwości miały wpływ na ocenę klasyfikacji celnej towaru. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawach celnych w oparciu o obowiązujące przepisy, zobowiązuje organy celne do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen wyłącznie wówczas, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność niewątpliwie dowiedziona. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do dokonania klasyfikacji taryfowej towaru. Należy bowiem podkreślić, iż sprawa odnosi się do skomplikowanych zagadnień z dziedziny elektroniki, wiedzy dostępnej tylko dla wąskiego grona specjalistów. W konsekwencji zaś brak jest podstaw do uznania, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwalał, bez dodatkowych ustaleń przyjąć, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar mógł zostać przypisany do właściwego kodu CN. Wobec powyższego powtórzyć trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ocena, czy sprowadzony towar składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo, wymagała pozyskania wiadomości specjalnych. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie bez należytego wyjaśnienia kwestii charakterystyki importowanego towaru organ naruszył więc przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a to przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybiając tym samym obowiązkowi ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro w sprawie istniały tak istotne wątpliwości co do tego, jakie cechy, istotne z punktu widzenia ustalenia właściwego kodu taryfikacyjnego, posiadał towar w momencie importu, to zasadne jest twierdzenie strony, że dla ich rozstrzygnięcia konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych. Poniechanie przez organ w tej sytuacji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiło naruszenie art. 197 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło do naruszeni art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane uchybienia postepowania dowodowego nie pozwalają przyjąć, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego błędami przy ustalaniu stanu faktycznego, Sad nie mógł zatem dokonać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania i uwagi oraz doprowadzić do wyeliminowania uchybień w postępowaniu wyjaśniającym. W tym celu zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakterystyki opisanego na wstępie towaru, tak by możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy towar ten składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo oraz czy wobec tego zasadna jest jego klasyfikacja do kodu [...] Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.