I SA/Sz 389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości oddala skargę. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 7 grudnia 2011 r. decyzję nr: [...] określającą M. S. – obecne nazwisko B. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę rolną. Decyzja ta została wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających, włączonego postanowieniem z 4 listopada 21011 r. w poczet akt sprawy - postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto tego samego dnia. Organ podatkowy ustalił, że M. S. w dniu 25 października 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedała nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego wraz z udziałem do 15/1.000 części w niezabudowanej działce nr [...] (będącej drogą) położonych w obrębie D., gmina D., powiat policki, za łączną cenę [..] zł. Nieruchomość tą nabyła w dniu 9 sierpnia 2005 r. Podatniczka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." -, o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) tej ustawy. Po upływie terminu do wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do uzyskania przedmiotowego zwolnienia. W odpowiedzi na to M. S. przedstawiła m.in. następujące dokumenty: 1) umowę hipotecznego kredytu mieszkalnego WŁASNY KĄT z 5 sierpnia 2005 r., nr [..] , zawartą pomiędzy M. S. a P. K. O. B. P. S.A. z siedzibą w W., zobowiązującą do wypłaty Podatniczce kredytu w kwocie [...] na zakup działki budowlanej położonej w miejscowości D., z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, 2) zaświadczenie z P. K. O. B. P. S. A. Oddział I w S. z 6 listopada 2006 r., nr [...] , potwierdzające całkowitą spłatę ww. kredytu mieszkaniowego, 3) projekt budowlany zewnętrznej instalacji gazowej dla budynku mieszkalnego, zlokalizowanego na terenie działki nr [...] przy ul. S. w M., 4) akt notarialny z 19 czerwca 2000 r., na mocy którego dokonano przeniesienia na M. S. prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr [...] w M., 5) świadectwo charakterystyki energetycznej wystawione dla nieruchomości w M. W toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności Podatniczka wskazywała, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w D. w łącznej kwocie [..] zł, wydatkowała na: - spłatę kredytu w wysokości [...] zł, udzielonego przez PKO BP S.A. z siedzibą w W. na podstawie umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT nr [...] z 5 sierpnia 2005 r., - budowę domu jednorodzinnego w M. w latach 2007-2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto Podatniczka wyjaśniła, że budowa domu w M. była realizowana w latach 2007-2009. Budynek został już zrealizowany, jednakże śmierć architekta i zarazem kierownika budowy, L. M., uniemożliwiła zgłoszenie do starostwa powiatowego zakończenia budowy. Strona nie posiada też kompletu dokumentów związanych z budową domu (m.in. faktur VAT i dziennika budowy). Dokumenty te bowiem zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w S. S., a następnie wydane osobie uprawnionej – R. M. Podkreśliła również, że okoliczność określenia w planie zagospodarowania przestrzennego działki w M. jako rekreacyjnej, nie ma w rzeczywistości znaczenia dla oceny charakteru prawnego budowli, gdyż wzniesiony przez nią obiekt odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym przez ustawę prawo budowlane dla budynków mieszkalnych, a ponadto jest dla niej jedynym domem. Odpowiadając na pismo organu podatkowego, Starostwo Powiatowe w S. S. przesłało decyzję nr [...] z 16 marca 2004 r., na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę dla M. S., obejmujące budowę domu rekreacyjnego do całorocznego pobytu zlokalizowanego na działkach w miejscowości M.. Na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji organ podatkowy uznał, że spłata przez Podatniczkę kredytu wraz z odsetkami udzielonego przez Bank PKO BP S.A. z siedzibą w W., I Oddział w S., w okresie od 04.10.2006 r. do 31.10.2006 r. w kwocie [...] zł, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. wydatkowania na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (dowód zaświadczenie Banku PKO BP S.A.). Jednocześnie organ I instancji odmówił Stronie prawa do skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., gdyż wydatki przez nią poniesione na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, nie zostały ujęte w wyliczeniu zawartym w omawianym przepisie ustawy, których realizacja skutkowałaby zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Organ I instancji podkreślił przy tym, że Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o poniesionych wydatkach z tytułu budowy tego domu. W związku z tym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. w wymienionej na wstępie decyzji określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2006 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę rolną w kwocie [...] zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził ponadto, że wyjaśnienia Strony zawarte w pismach nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia w całości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. enumeratywnie wymienia przypadki, w których to zwolnienie może być zastosowane. Przychód ze sprzedaży nieruchomości Podatniczka przeznaczyła natomiast na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne, nie spełniając celu mieszkaniowego. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, Strona podniosła, że organ I instancji wydając decyzję naruszył: - art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że M. S. nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie, gdyż wybudowała dom rekreacyjny, - przepisy Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie złożonych wniosków dowodowych oraz przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. Podatniczka podkreśliła, że wybudowany w M. budynek w istocie spełnia wszelkie kryteria budynku mieszkalnego, natomiast brak dokumentów dotyczących budowy spowodowany jest nieszczęśliwym wypadkiem, niezależnym od strony. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 marca 2013 r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka w okresie od 4 do 31 października 2006 r. spłaciła kredyt udzielony przez Bank PKO BP S.A. w kwocie [...] zł, który był przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zatem spełniała przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w tej właśnie wysokości z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że Strona nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przytoczył obowiązujące w przedmiotowym zakresie przepisy, tj. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 28 ust 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zwolnienie podatkowe ma zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i wskazanych praw majątkowych), które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r., bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, wynika iż opodatkowanie w takiej sytuacji przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, że dla potrzeb kwalifikacji budynku przeznaczonego na cele mieszkaniowe niezbędne jest ustalenie faktycznie spełnianej funkcji dla podatnika, zamiast uwzględnienia jedynie jego statusu prawnego, organ odwoławczy stwierdził, że są one zasadne. Jednak, aby skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), tj. zwolnienia przychodu wydatkowanego w części na budowę budynku mieszkalnego winny być spełnione niżej wymienione dwie przesłanki łącznie: - wydatkowanie w przeciągu dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego położonego na terytorium RP, - udokumentowanie poniesienia ww. wydatków. Z akt sprawy wynika, że M. S. budowała budynek rekreacyjny do całorocznego zamieszkiwania, nie wyklucza to jednak - wbrew temu, co wskazał organ I instancji - możliwości spełnienia przez dany budynek również funkcji mieszkalnej, m.in. poprzez wymagane prawem budowlanym standardy mieszkaniowe. Jednak nie jest to przesłanka wystarczająca do uznania danego budynku za budynek mieszkalny, bowiem o jego charakterze mieszkalnym decyduje funkcja jakiej służy, tzn. musi stanowić stałe (a nie czasowe) lokum, w którym koncentruje się życie rodziny oraz kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia budynku mieszkalnego, organ odwoławczy w drodze wykładni językowej przyjął, że istotną cechą budynku uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest budowa (a następnie posiadanie) budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budynek letniskowy (rekracyjny), będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, w celu lokaty kapitału). Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy należy uznać, iż budowany przez M. S. budynek pełnił dla niej funkcję mieszkalną. W związku z tym organ wskazał, że zbędne byłoby przeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z oględzin biegłego - dla ustalenia statusu mieszkalnego budowanego przez M. S. budynku – skoro okoliczność ta jest już udowodniona zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Drugim warunkiem koniecznym do uzyskania możliwości zmniejszenia dochodu o kwotę wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe jest udokumentowanie tych wydatków. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie obowiązku gromadzenia dowodów, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się podatnik, skoro - zgodnie z przepisami - ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a podatnik zamierza ze zwolnienia korzystać. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. W przypadku gdy podatnik zgubi dokumentację niezbędną do odliczenia i nie odtworzy jej, poprzez np. otrzymanie duplikatów faktur, tym samym straci uprawnienie do zastosowania ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że do zastosowania ulgi nie może uprawniać samo oszacowanie wartości nakładów poczynionych na nabycie (wybudowanie) budynku mieszkalnego, lecz wyłącznie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Przepisy podatkowe określające prawo do ulg, jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania uzyskanych dochodów, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. W tym zakresie organ przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Łd 1253/05. Organ II instancji wskazał też, że pomimo ciążącego na Podatniczce obowiązku dostarczenia dowodów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe - mając przy tym na uwadze podnoszone przez pełnomocnika Strony argumenty, iż nie przedłożono tych dowodów z uwagi na śmierć kierownika budowy – organ podejmował wiele czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w S. S. oraz do Sądu Okręgowego w S. [....] Wydział Karny, o przesłanie kserokopii dokumentacji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego w M., przy ul. S.[...] , zabezpieczonej dla potrzeb prowadzonego postępowania o sygn. akt [....] , będącej uprzednio w posiadaniu zmarłego architekta (kierownika budowy). Z uzyskanych informacji wynikało, że dokumenty takie nie zostały zabezpieczone w toku prowadzonego postępowania. Organ wystąpił również do D. Z. o przesłanie kserokopii dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego, która poinformowała, że do dnia 15.02.2013 r. zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego, a ponadto wskazała, że nie posiada faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur, dowodów bankowych potwierdzających ten fakt oraz innych dowodów zasługujących na wiarę. Podatniczka nie podjęła natomiast żadnych czynności w celu odzyskania dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić wysokość poniesionych przez nią wydatków na cel mieszkaniowe. Wobec tego, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe oraz udokumentowanie poniesionych wydatków, dlatego z uwagi na fakt, iż Podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe, organ odwoławczy stwierdził, że nie nabyła ona prawa do przedmiotowej ulgi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta nie ma związku z przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy odniósł się w do niej w odrębnym postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 11 lutego 2012 r., znak:[...] . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. B. (poprzedno S.) – reprezentowana przez radcę prawnego – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z poleceniem, aby organ przeprowadził wnioskowane przez Skarżącą postępowanie dowodowe w zakresie wysokości kosztów budowy poniesionych przez nią w latach 2006-2008. Obu decyzjom Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przedmiotowa sprawa podatkowa nie jest przedawniona, co doprowadziło do wydania przez obie instancje decyzji o wymiarze podatku, choć postępowanie powinno być umorzone, - naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. oraz przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 198 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez Stronę w zakresie dokumentacji finansowej budowy domu w M.. Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie zgodnie z art. 208 § 1 O.p., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – jako nieodpowiadające przepisom prawa - zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 06.02.2012 r., znak:[....] . Mimo zatem oczywistości tego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej nie umorzył przedmiotowego postępowania, tymczasem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 – "gdy upłynie termin przedawnienia (...) organ musi umorzyć postępowanie, bez względu na jego etap". Niezależnie od tego - zdaniem Skarżącej - także merytorycznie decyzje organów obu instancji są błędne. Wprawdzie organ odwoławczy przyjął, że dom w M. jest domem mieszkalnym, a nie rekreacyjnym, jednakże nie wpłynęło to na wydane rozstrzygnięcie. Podnoszona wielokrotnie przez Stronę okoliczność, że morderstwo dokonane na kierowniku budowy - architekt L. M. - uniemożliwia złożenie organowi podatkowemu dokumentów dotyczących zakupu materiałów i opłacania robót, została przez organ odwoławczy praktycznie zlekceważona, jeżeli nie liczyć jednego pisma skierowanego do Prokuratury i do D. Z. która przejęła nadzór nad budową (budową zakończoną) po śmierci L. M.. Wnioski Strony, aby dokonać oględzin budynku bądź powołać biegłego, którego ocena zastąpi niemożliwe do odzyskania rachunki i dokumenty kierownika budowy, organ całkowicie zlekceważył. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy przyjął zasadę "działania zza biurka" i przerzucenia całego ciężaru zebrania dowodów na Stronę. Nie przekonał organu ani przepis art. 197 O.p. ani orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w P., sygn. III SA/Po 357/10, wyrok WSA w K., sygn. I SA/Kr 1445/10), przewidujące, że: "W przypadku braku dokumentacji budowlanej, organ podatkowy może, zgodnie z art. 197 o.p. powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii o... budynku.". Ponadto art. 198 O.p. przewiduje też możliwość dokonania oględzin. Gdyby organ odwoławczy uznał, że żądanie przeprowadzenia ww. dowodów przekracza możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania bezpośrednio na etapie rozpoznania odwołania, powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Zamiast tego, Dyrektor Izby Skarbowej, po blisko 1,5 rocznym postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o naliczeniu podatku. Skarżąca ponownie podkreśliła, że brutalny mord dokonany na kierowniku budowy, połączony ze splądrowaniem mieszkania, w którym znajdowało się też jej biuro, doprowadziły do tego, że jakiekolwiek poszukiwania dokumentów - bez pośrednictwa policji i prokuratora - nie były możliwe. Organy te poinformowały natomiast, że dokumentów nie odnaleziono. Zgadzając się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej (popartą orzeczeniami sądów), że to podatnik powinien wykazać poniesienie wydatków na budowę w określonym czasie, Skarżąca uważa, że nie może to jednak oznaczać, że taki nadzwyczajny przypadek jak przedmiotowy ma być traktowany jak zwyczajne niedbalstwo podatnika. Wprawdzie przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, ale urzędy, również skarbowe, nie powinny zapominać o zasadach współżycia społecznego, które mają status nadrzędnych. Morderstwa nikt nie był w stanie przewidzieć, a powierzanie kierownikowi budowy dokonywania zakupów i gromadzenie dokumentów związanych z budową to praktyka normalnie przyjęta. Skarżąca dodała też, że wyznaczony po śmierci L. M. kierownik budowy – D. Z., potwierdziła zakończenie budowy i złożyła dokumenty budynku w Starostwie w dniu 15 marca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatniczka została powiadomiona. Z informacji przekazanej przez organ egzekucyjny (z dnia 12.01.2013r., znak:[...] ) wynika bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z majątku M. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.12.2011 r., zawiadomieniami z dnia 13.12.2011 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami doręczono Zobowiązanej w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 29.12.2011 r. Zdaniem organu, na skuteczność tych czynności egzekucyjnych nie miało wpływu późniejsze uchylenie (w dniu 06.02.2012 r.) przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji z dnia 07.12.2011 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie, odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – bowiem decyzja organu II instancji dotycząca zobowiązania powstałego w 2006 r. została wydana 14 marca 2013 r. - wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do § 4 tego artykułu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". Niesporne jest w sprawie, że nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 7 grudnia 2011 r. ww. postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z tej samej daty został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie wydanego w związku z tym tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 grudnia 2011 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej i zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia Skarżącej za pracę oraz zajęcia jej rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z tymi zawiadomieniami doręczono Skarżącej (w trybie art. 44 K.p.a.) w dniu 29 grudnia 2011 r. Spełnione zostały zatem warunki przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem zastosowane zostały ww. środki egzekucyjne, a o ich zastosowaniu Skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. znak: [...] (a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia), jednak nie oznacza to, że uchylony został skutek przerwania biegu przedawnienia, który nastąpił w grudniu 2011 r. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że skutkiem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych (o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej), co jednak nie niweczy zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych. Dokonane czynności egzekucyjne pozostawały więc w mocy do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc. Również uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia powodowałoby, że bieg terminu przedawnienia określony w art. 70 § 4 O.p. nie będzie przerwany. Stwierdzić więc należy, że konsekwencje zastosowania środka egzekucyjnego spowodowane jeszcze przed jego uchyleniem w związku z uchyleniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a odnoszące się do sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 4 czerwca 2012 r.). Skoro więc przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości nie uległo przedawnieniu, tym samym brak było podstaw do – podnoszonego w skardze - umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – przytaczane brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące w 2006 r. - źródłem przychodów jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [...].". W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, [...], - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, [...], e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,". Stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Ponadto zgodnie z art. 28: "1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. 2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). 3. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami [...]. 4. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.". Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego – wbrew zarzutom skargi - w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że istota sporu w sprawie dotyczy odmowy uwzględnienia w zaskarżonej decyzji kwoty [...] zł wskazywanej przez Skarżącą jako wydatkowanej na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (tj. budowę domu jednorodzinnego w latach 2007-2008), a zatem objęcia tej kwoty zakresem spornego zwolnienia od podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że Skarżąca - spłacając kredyt udzielony przez Bank PKO BP S.A. w kwocie [....] zł, który był przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - spełniła przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w tej właśnie wysokości z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie wykazała natomiast, że poczynione przez nią wydatki uprawniają do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym (kwestionowany przez organ I instancji) mieszkalny charakter budynku wznoszonego przez Skarżącą w M. – wobec czego zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci oględzin tego budynku lub opinii biegłego dla oceny rodzaju tego budynku. Zasadniczą kwestią sporną jest więc to, czy we wskazywanej przez Podatniczkę sytuacji, tj. zamordowania architekta a zarazem kierownika budowy ww. domu (L. M.) - która dokonywała zakupów i gromadziła dokumenty związane z tą budową - i spowodowanej tym zdarzeniem niemożliwością przedstawienia przez Podatniczkę dowodów potwierdzających wydatki na budowę, organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, "którego ocena zastąpi niemożliwe do odzyskania rachunki i dokumenty kierownika budowy". Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy wydatki na budowę domu były rzeczywiście poniesione (dom został wybudowany), tak właśnie powinny postąpić organy podatkowe, uwzględniając przy tym zasady współżycia społecznego. Odnosząc się do tych argumentów strony skarżącej stwierdzić należy, że organ odwoławczy podejmował ww. czynności zmierzające do uzyskania dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego domu, które jednak okazały się nieskuteczne. W takiej sytuacji uznać należy za zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpowiednie udokumentowanie poniesionych wydatków. Wprawdzie ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania wydatków objętych przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że tylko właściwie udokumentowane wydatki stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że podstawy do tego zwolnienia nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego, lecz podstawą powinny być wiarygodne dowody (dokumenty) potwierdzające rzeczywiste poniesienie przez podatnika wydatków w określonej wysokości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oszacowanie wartości nakładów na budowę domu mieszkalnego nie stanowi więc takiego dowodu, zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele mieszkaniowe. Dowód z opinii biegłego może więc tylko potwierdzać, że określone wydatki prawidłowo udokumentowane przez podatnika, zostały przeznaczone w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Z tego powodu też Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz braku oceny przez organy podatkowe poniesionych przez Skarżącą wydatków na cele mieszkaniowe. Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego - w szczególności, gdy składa pisemne oświadczenie w tym zakresie, mając zatem pełną świadomość co do obowiązku (ciężaru) wykazania sposobu i kwot wydatkowanych w określonym czasie na wskazane w ustawie cele – we własnym interesie finansowym powinien na wezwanie organu podatkowego przedłożyć stosowne dowody. Brak takich dowodów skutkuje bowiem niemożliwością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącą, że zamordowanie architektki/kierownika budowy i splądrowanie jej domu stanowią zdarzenie nadzwyczajne, utrudniające Skarżącej (inwestorowi) zgromadzenia i przedstawienia organowi podatkowemu dokumentacji dotyczącej budowy, w tym ponoszenia wydatków, jednak takie okoliczności faktyczne – zdaniem Sądu – z podanych powyżej powodów, nie mogą skutkować zastąpienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki opinią biegłego dotyczącą wysokości nakładów niezbędnych do wybudowania domu. Za takim poglądem przemawia też stwierdzenie, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i przepisy regulujące prawo do skorzystania z nich powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Sąd nie stwierdził więc zarzucanego w skardze naruszenia przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, w tym wskazywanych w skardze art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 198 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez Stronę w zakresie dokumentacji finansowej budowy domu w M.. Jak wskazano powyżej, przeprowadzanie oględzin (o czym mowa w art. 198 O.p.) przedmiotowego budynku było zbędne wobec uznania przez organ odwoławczy mieszkalnego charakteru tego budynku, z tego też powodu brak było podstaw do powołania biegłego (art. 197 O.p.), a do wykazania (udokumentowania) wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę tego budynku dowód z opinii biegłego był nieprzydatny. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro Skarżąca nie posiada dowodów poniesienia wydatków na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych w terminie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości, to przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził więc podnoszonego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.). Z tych też względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zapadły bez naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.