II FSK 1305/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2283/15 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2283/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. R. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 107.730,00 zł. Decyzją z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 75.760,00 zł. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej oraz jej męża organ odwoławczy stwierdził, że poniesione w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę 202.025,50 zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 101.013,00 zł. Od tej kwoty obliczono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej uwzględniając 75% stawkę podatku. Skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnego przepisu prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 743/14 uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1865/15, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15. Sąd kasacyjny zawarł w nim nakaz stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Zatem zarzut skargi kasacyjnej odnośnie do niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 nie może być uwzględniony. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd zwrócił uwagę, iż analiza sytuacji majątkowej skarżącej i jej męża obejmuje okres od 1950 r. Zdaniem Sądu organy skrupulatnie przywołały okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny stanu majątku skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. i zbadały przychody uzyskane w 2008 r. w porządku chronologicznym. Przeprowadzona przez organy analiza jednoznacznie wskazuje, że poniesione przez skarżącą i jej męża w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę 202.025,50 zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 101.013,00 zł. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 187 § 2 i § 3, art. 180 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: O.p."). Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.) wydanie wyroku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został wyeliminowany z porządku prawnego ex tunc z dniem 7 lutego 2016 r., a zatem z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13), w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko skarżący zbudował w oparciu o tezę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekający o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wywołuje skutek ex tunc. Skarżący uważa, że wobec stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej - nie było podstawy prawnej do wydania tych rozstrzygnięć. Tym bardziej brak jest podstawy prawnej do orzekania w chwili obecnej, kiedy ekspirował 18-miesięczny termin obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określony w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zbudował prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko w oparciu o błędną tezę, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wywołuje skutek ex tunc, a przez to doszedł do błędnej konkluzji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 161 § 3 pkt 3 P.p.s.a., szczególnie, że Sąd ten związany był, mocą art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15, zgodnie z którą w sprawie zastosowanie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania sądowego nie wystąpiło żadne zdarzenie w następstwie, którego przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.