I SA/Po 2283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. R. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że przesłankę dla wszczęcia postępowania podatkowego stanowiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad uzyskanymi przychodami. Wyjaśniono przy tym, że ze złożonego przez skarżącą wraz z mężem zeznania PIT-37 za 2008 r. wynika, że skarżąca wraz z mężem uzyskała dochód w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalono, że mąż skarżącej – M. R. w dniu [...] lipca 2008 r. udzielił swoim wnukom K. i J. R. pożyczki w kwocie [...] zł. W świetle wyjaśnień małżonka skarżącej wszystkie przychody i wszystkie wydatki ponoszą są przez małżonków wspólnie. W związku z faktem, ze pożyczka została udzielona przez M. R. z majątku wspólnego, na skarżącą z tytułu udzielonej pożyczki przypadała kwota [...] zł. Z poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustaleń wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem poniosła wydatki w kwocie [...] zł, na które to złożyły się zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatki na cele rehabilitacyjne. Koszty utrzymania skarżącej wraz z małżonkiem przyjęto w wysokości [...] zł, obliczając je na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego GUS. Uwzględniając kwotę udzielonej wnukom pożyczki łączne wydatki podatnik i jej męża wyniosły [...] zł, z czego połowa wydatków przypada na skarżącą. Odnośnie dochodów skarżącej i jej małżonka ustalono, że w 2008 r. osiągnęli oni łączny przychód z tytułu emerytur w kwocie [...] zł. Podczas przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] sierpnia 2012 r. M. R. zeznał, że zarówno on, jak też skarżąca przez okres, w którym pozostawali czynni zawodowo pracowali na kilku etatach co pozwoliło im na wypracowanie oszczędności, które były sukcesywnie wymieniane na USD oraz bony. Z pisma M. R. wynika, że zamianę walut na złotówki rozpoczęto po 2000 r., a zakończono na 2 lata przed udzieleniem pożyczki, tj. około 2006 r. Zgodnie z wyjaśnieniami męża skarżącej, w wyniku wymiany waluty na złotówki uzyskano kwotę [...] zł. Pieniądze te przechowywali w domu. Z przedłożonego przez męża skarżącej zestawienia operacji na koncie bankowym wynika, że saldo rachunku na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosło [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia dochodów M. R. uzyskanych w latach 1950-2007 oraz wyliczenia dochodów skarżącej za okres 1997-2007. Na skutek dokonanych wyliczeń przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2008 r. łączna kwota możliwych do osiągnięcia oszczędności mogła wynieść [...] zł, z czego [...] zł przechowywano na rachunku bankowym, a pozostałą część w kwocie [...] zł w gotówce, w domu. Dokonując wyliczeń przyjęto, że najwyższy kurs USD obowiązywał w 2000 r. (4,35 zł/1 USD) a skarżąca wraz z małżonkiem właśnie we wskazanym roku dokonała zasadniczej wymiany zgromadzonej waluty. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. łączna kwota oszczędności w dolarach mogła wynieść [...] zł, pozostałą kwotę możliwych do poczynienia oszczędności przyjęto w wysokości [...] zł. Podsumowując swoje rozważania, organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca nie dysponowała w 2008 r. przychodami wystarczającymi na pokrycie wydatków poniesionych w trakcie wskazanego roku. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na dzień 31 grudnia 2008r. wyliczono na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu wniesiono ponadto o przeprowadzenie wskazanych w treści odwołania dowodów. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w roku objętym kontrolą wydatki na utrzymanie (pobrane z GUS) przekroczyły kwotę uzyskanego w tym roku dochodu; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek w prowadzonym postępowaniu, a następnie zatajenie przed nią przeprowadzonych dowodów z artykułów prasowych; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w logicznej implikacji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania; – art. 187 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – poprzez niedoręczanie stronie postanowień o przeprowadzonych dowodach, oraz niekomunikowanie o faktach znanych organowi; – art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie za pewnik faktów prasowych i nie danie wiary zeznaniom strony bez podania przyczyn takiego rozstrzygnięcia dowodowego; – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez – błąd subsumcji, przejawiający się opiniami organu a nie rzeczywistym uzasadnieniem; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: – przyjęcie, że mąż skarżącej nie mógł nabywać dolarów amerykańskich po kursie 10 zł za 1 USD, bez dogłębnego uzasadnienia tego stanowiska i bez rozpatrzenia wszelkich możliwości zaistnienia takiego stanu rzeczy, na przykład okoliczności kupowania ich od swojego brata – księdza; – przyjęcie, że mąż skarżącej sfinansował swój wydatek ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy złożone przez niego wyjaśnienia były spójne, logiczne i transparentnie pokazywały one bowiem źródła pochodzenia majątku zebranego w toku całego życia; III. nieważność postępowania w stosunku do skarżącej z uwagi na to, że nie mogła ona brać czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na chorobę psychiczną i brak kontaktu, co powoduje brak świadomości skarżącej o toczącym się postępowaniu. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze podnoszone w toku postępowania okoliczności, w świetle, których małżonkowie R. prowadzili skromne życie, korzystając przy swoim utrzymaniu z pomocy wnuczki i synowej – uznano za prawdopodobne, że kwota w wysokości [...] zł wyliczona na jedną osobę pozwalała na realizację podstawowych potrzeb i ponoszenie obowiązkowych opłat związanych z utrzymaniem. Wyliczając tą kwotę przyjęto w ślad za wyjaśnieniami skarżącej i jej męża przeciętne miesięczne koszty utrzymania w kwocie [...] zł, w których mieściły się również koszty rehabilitacji. W zakresie zarzutów dotyczących błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje lokowania przez podatniczkę i jej męża, zgromadzonych przez nich oszczędności, w dolary amerykańskie, ani tego, że brat męża podatniczki – C. R., będąc księdzem i profesorem mógł otrzymywać środki dewizowe od polonii. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził przy tym, że nieprawdopodobnym jest, aby brat męża skarżącej będący duchownym dokonywał wymiany środków dewizowych po kursie 1 dolar za 10 zł, w sytuacji gdy czarnorynkowy kurs dolara kształtował się w granicach 70,00 – 110,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej, że małżonkowie R. nie mogli oszczędności zgromadzonych w latach 1950-1959 wymienić na dolary USA, wskazując, że wobec braku w aktach sprawy dowodów o poniesionych w tych latach wydatkach, należy uznać, że podatniczka i jej mąż, zgromadzone w w/w latach oszczędności złotówkowe, mogli wymienić na dolary amerykańskie w 1960 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że wobec ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że faktycznie poniesione w 2008 r. koszty utrzymania małżonków R. stanowią 51,92% statystycznych kosztów utrzymania wg danych GUS, za prawdopodobne należy uznać, że w latach 1983-2007, gdy małżonkowie R. nie mieli innych osób na utrzymaniu i prowadzili skromne życie oraz korzystali z pomocy najbliższej rodziny, tj. wnuczki i synowej, mogli oni ponosić wydatki na utrzymanie wg wskaźnika 51,92% w stosunku do danych GUS za w/w lata. Wobec dokonanych powyżej ustaleń organ odwoławczy, celem ustalenia kwoty oszczędności, jaką skarżąca i jej mąż mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2008 r., dokonał ponownego zestawienia osiągniętych przez stronę i jej męża dochodów, w rezultacie czego ustalono, że małżonkowie R. na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować kwotą [...] zł oszczędności. Przy czym w ocenie organu odwoławczego przeznaczając całą tą kwotę na nabycie dolarów amerykańskich, skarżąca wspólnie z małżonkiem mogła łącznie zgromadzić [...] USD. Przeliczając kwotę możliwych do odłożenia oszczędności w dolarach amerykańskich przy zastosowaniu najwyższego miesięcznego kursu złotego do dolara (4,64 zł) ustalono, że skarżąca wraz z mężem mogła dysponować kwotą [...] zł. Ustalono przy tym, że małżonkowie mogli ponadto zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał powołane w toku postępowania odwoławczego dwa inne źródła gromadzenia oszczędności przez skarżącą i jej męża w postaci otrzymania przez skarżącą od swoich rodziców, w połowie lat 70-tych, sporej ilości wyrobów ze złota (głównie łańcuszków i bransolet o wzorach tzw. królewskich, pierścionków, pierścieni, sygnetów, kolczyków) w zamian za opiekę nad nimi oraz bratem B., a także dysponowanie środkami finansowymi w kwocie [...] zł, przekazanymi skarżącej przez jej brata B. na przechowanie, które w wyniku jego śmierci w grudniu 2003 r. pozostały w dyspozycji skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że opisane przez skarżącą zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej oraz jej męża stwierdzono, że poniesione w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę [...] zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. [...] zł. Od tej kwoty odliczono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej uwzględniając 75% stawkę podatku. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnego przepisu prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca stwierdziła przy tym, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. jest w swej konstrukcji bardzo podobny do przepisu, którego niezgodność z konstytucją stwierdził Trybunał, a to uzasadnia brak możliwości wydania decyzji na jego podstawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 04 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 743/14 uwzględnił skargę uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15, uchylił w całości wyrok tutejszego sądu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Odnosząc powyższe do realiów zawisłej przez NSA sprawy wskazano, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono przy tym, że w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Zwrócono przy tym uwagę, że – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny – odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. NSA podkreślił ponadto, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Jak wynika z uzasadnienia omawianego wyroku NSA w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Końcowo stwierdzono, że WSA w Poznaniu w toku ponownego rozpoznawania sprawy będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Po 743/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Przystępując zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim przytoczyć ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.(P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem Sądu II instancji, przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. NSA podkreślił też, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one – "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Odnosząc się do zatem podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też – zdaniem Trybunału – dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12,; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji wyłącznie naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na mocy z art. 190 p.p.s.a. tutejszy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi należy przede wszystkim wziąć pod uwagę ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 30 września 2015 r., II FSK 1865/15. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok Sądu pierwszej instancji, nakaz stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. W rezultacie nie mogą się okazać skuteczne zarzuty skargi zmierzające do wykazania niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i w związku z tym braku możliwości uczynienia z tego przepisu podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej. Jak wskazano powyżej, przepis ten może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże winien być stosowany z uwzględnieniem przywołanych powyżej tez wynikających z wyroku Trybunału konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w toku postępowania podatkowego zarzutów dotyczących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle akt sprawy. W trakcie postępowania skarżący zarzucał organom naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 187 § 2 i § 3, art. 180 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1). Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego podkreślić należy, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności zauważyć wypada, że analiza sytuacji majątkowej skarżącej i jej męża obejmuje okres od 1950 r. Organy skrupulatnie przywołały okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny stanu majątku skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. i zbadały przychody uzyskane w 2008 roku w porządku chronologicznym. Przeprowadzona przez organy analiza, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że poniesione przez skarżącą i jej męża w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę [...] zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. [...] zł. Podkreślić także należy, że oceniając możliwość zgromadzenia przez skarżącą i jej męża oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. organy nie kwestionowały lokowania przez podatniczkę i jej męża, zgromadzonych przez nich oszczędności, w dolary amerykańskie, ani tego, że brat męża podatniczki – C. R., będąc księdzem i profesorem mógł otrzymywać środki dewizowe od polonii. Organy oparły się jednak na dostępnych danych dotyczących wartości kursu walutowego i nie uwzględniły danych deklarowanych przez stronę w trakcie postępowania. Organy, przychylając się do argumentacji strony, przyjęły także, że skarżąca ponosiła w badanych latach koszty utrzymania na poziomie zaledwie 51,92% w stosunku do danych GUS. To ukazuje, że organy brały pod uwagę szczególne okoliczności sprawy, w tym skromne życie skarżącej i jej męża oraz korzystanie z pomocy osób najbliższych, co wpłynęło na niski poziom wydatków przeznaczonych na bieżące utrzymanie. Organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, przyjął również, że skarżąca z mężem mogli oszczędności zgromadzone w latach 1950-1959 wymienić na dolary USA w 1960 r. W rezultacie, prawidłowo w ocenie Sądu, organ ustalił, że skarżąca z mężem na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować kwotą [...] zł oszczędności. Na kwotę tę składała się kwota [...] zł, pochodząca ze sprzedaży [...] USD oraz [...] zł zgromadzone w walucie polskiej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił środków pochodzących rzekomo z otrzymanej od rodziców skarżącej w połowie lat 70-tych, sporej ilości wyrobów ze złota (głównie łańcuszków i bransolet o wzorach tzw. królewskich, pierścionków, pierścieni, sygnetów, kolczyków) w zamian za opiekę nad nimi oraz bratem B. oraz kwoty [...] zł rzekomo przekazanej skarżącej przez jej brata B. na przechowanie, które w wyniku jego śmierci w grudniu 2003 r. pozostały w dyspozycji skarżącej. Organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego i na tej podstawie uznał, że fakty te nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że majątkiem tym dysponowała. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie mimo zarzutów podnoszonych w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 187 § 2 i § 3, art. 180 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na fakt, że skarżąca od wielu lat leczy się psychiatrycznie i praktycznie nie ma z nią kontaktu, nie odbiera korespondencji i nie byłaby w stanie nawet udzielić świadomie komukolwiek pełnomocnictwa, nie mogła brać nie tylko czynnego ale i jakiegokolwiek udziału w sprawie. Zasadnie wyjaśnił bowiem w organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i powtórzył w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania nie przedłożono dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca nie ma zdolności do czynności prawnych lub została ubezwłasnowolniona. W tej sytuacji choroba nie uzasadnia braku przyjęcia zdolności skarżącej do czynności procesowych. Niezależnie od tego podkreślić należy, że skarżąca w toku postępowania podatkowego udzieliła pełnomocnictwa mężowi, a przed sądami administracyjnymi była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).