II FSK 1649/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1717/15 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1717/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. F. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: W dniu 29 listopada 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego została doręczona, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w wysokości 50.798 zł. Dnia 30 stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o zwrot należności wynikającej z ww. decyzji, wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym, pod rygorem wszczęcia postępowania celem odzyskania należności pobranej bez tytułu prawnego. Uzasadniając bezpodstawność egzekucji stwierdził, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie nie powstało. Ówczesny pełnomocnik skarżącego wskazał jako miejsce doręczania korespondencji biuro rachunkowe przy ul. N., jednakże 7 marca 2012 r. (godz. 19.25) zmienił adres do doręczeń w związku z przeprowadzką. Notyfikacja zmiany adresu do organu podatkowego nastąpiła w związku ze zmianą danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zgodnie z zasadą jawności dane te są powszechnie znane, co odnosi się także do organów podatkowych. Na nowy adres pełnomocnika decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nigdy nie została doręczona, co wyklucza jej prawomocność i dopuszczalność egzekucji na jej podstawie. Wyegzekwowana kwota nie stanowi zatem nadpłaty i powinna zostać zwrócona. Postanowieniem z 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu ww. należności, stwierdzając, że decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została doręczona prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ w jego ocenie sprawa nie została załatwiona w sposób wyczerpujący i zgodny z wnioskiem skarżącego. Jednak podzielił pogląd organu I instancji, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona prawidłowo. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik strony nie dopełnił wymogu powiadomienia o zmianie adresu, co stosownie do art. 146 § 2 O.p. skutkowało uznaniem prawidłowości doręczenia dokonanego pod dotychczasowym adresem. W skardze do sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucił naruszenie art. 146 O.p., art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W uzasadnieniu podniósł m.in., że pełnomocnik skarżącego powiadomił organ podatkowy telefonicznie o zmianie adresu. Przepisy nie regulują formy w jakiej ma nastąpić powiadomienie organu podatkowego o ww. okolicznościach, dlatego należy uznać, że korespondencja została doręczona na nieprawidłowy adres. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została prawidłowo skierowana do pełnomocnika strony i doręczona na jego adres przy ul. N. w W. Do czasu zakończenia postępowania taki adres pełnomocnika figurował w aktach sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia innego stanu faktycznego. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej tezy zawarte w skardze o telefonicznym powiadomieniu pracownika prowadzącego postępowanie wymiarowe o zmianie adresu pełnomocnika. Zarzut ten wobec nieprzedstawienia żadnego dowodu na tą okoliczność, Sąd ocenił jako gołosłowny. Sąd wskazał, iż w świetle postanowień art. 146 O.p. nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie o zmianie adresu winno dotrzeć do organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Podniósł, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, określona w 126 O.p. Zastrzegł, iż nie jest wykluczona możliwość zgłaszania przez stronę wniosków w innej formie, ale fakty te winny być następnie utrwalone w formie pisemnej. Sąd podzielił stanowisko organu, iż zgłoszenie zmian do CEIDG nie wypełnia dyspozycji art. 146 O.p. Dokonane w ten sposób zmiany są informacją dla organów administracji właściwych dla zgłaszającego, nie uchylają jednakże obowiązków wynikających z innych przepisów prawa m.in. art. 146 O.p. Reasumując Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 146 O.p. oraz innych zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że w sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, a nie powoływanej przez skarżącego ustawy kodeks postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa mających wpływ na treść wydanego wyroku: 1) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: P.u.s.a.) w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli czy organ podatkowy, który wydał zaskarżone postanowienie prowadził postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania, tj. w szczególności czy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy w sposób prawidłowy udzielał stronom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz czy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, 2) Art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli czy organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowego doręczenia decyzji, które to naruszenia wynikały z nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu całkowitego zaniechania przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego w celu weryfikacji dokonania (lub nie) telefonicznej notyfikacji zmiany siedziby pełnomocnika w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 listopada 2012r., na którą powoływał się podatnik w toku obu instancji (nie wyjaśniono tego ani z pełnomocnikiem ani z osobą prowadzącą postępowanie - poprzestano jedynie na weryfikacji akt sprawy, które mogły, ale nie musiały zawierać potwierdzenia tej okoliczności), 3) Art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie go w sprawie i nieuwzględnienie skargi mimo istniejących nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania. Ponadto w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z oświadczenia z dnia 15 marca 2016 r. na okoliczność terminu, trybu i sposobu poinformowania o zmianie adresu oraz potwierdzania tej okoliczności w rozmowach telefonicznych i utwierdzania jej w przekonaniu, że taki tryb działania jest wystarczający i skuteczny przez osobę prowadzącą to postępowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). W niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W oparciu o tak wskazaną podstawę kasacyjną zarzucano naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. (zarzut nr 1). Tymczasem żaden z tych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego. Poza tym, art. 1 § 2 P.u.s.a. określa kryterium kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. W myśl powołanego przepisu, który ma charakter ustrojowy, wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na odmowie przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub sprawowanie jej w oparciu o inne, niż wymienione w nim kryterium, np. celowości lub słuszności. Do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. nie dochodzi, gdy sąd przeprowadza kontrolę wadliwie tzn. nie dostrzega naruszenia przepisów prawa materialnego czy postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem. Przyjęcie niewłaściwego wzorca kontroli, a do tego w istocie sprowadza się omawiany zarzut, nie stanowi naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. Pozostałe przepisy wskazane przez skarżącego nie odnoszą się do materii zarzucanego zaniechania przeprowadzenia kontroli administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Poczynione powyżej spostrzeżenia pozostają aktualne również odnośnie do drugiego z zarzutów skargi, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w jej uzasadnieniu ukierunkowano na działania organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym według niego polegało naruszenie każdego z podanych w jej petitum przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przepisów postępowania. Po przedstawieniu swoich zastrzeżeń do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 P.p.s.a. Pomimo, że art. 145 § 1 P.p.s.a. posiada kilka jednostek redakcyjnych, w których zamieszczony jest katalog rozstrzygnięć, nie wskazał, który z przepisów został naruszony. Poza tym art. 145 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym (blankietowym), stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia i bez powiązania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu z innymi przepisami postępowania sądowadministracyjnego nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Reasumując, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ze względu na jej wadliwe sformułowanie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia z dnia 15 marca 2016 r., wyjaśnić trzeba, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu (urzędowego lub prywatnego). Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Oświadczenie na piśmie nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgłoszony wniosek dowodowy nie mógł więc być uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.