I FSK 1579/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2964/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna A.P. (skarżący) dotyczy wyroku z 7 grudnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją uchylona została decyzja organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. i w tym zakresie organ odwoławczy określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za maj – październik oraz grudzień 2007 r. i określił na nowo kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wykazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres, którego dotyczy skarżona decyzja, ponieważ postanowieniem z 28 listopada 2012 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 3 grudnia 2012 r. (doręczonym 5 grudnia 2012 r.) zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane okresy uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2012 r. Organ wskazał, że skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ I instancji uzyskał od kontrahentów strony faktury VAT zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że wobec nieprzedłożenia przez skarżącego faktur VAT oraz pełnej i kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zasadnym było przyjęcie, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, ze wobec braku ksiąg podatkowych zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. 3. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za niezasadną. Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że skarżący nie ma racji, iż dopiero przedstawienie mu zarzutów rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4. Ocenił, że organy słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, że zweryfikowano transakcje opisane na fakturach wystawionych przez skarżącego, przesłuchano wybranych kontrahentów oraz pracownika skarżącego, który wykonywał usługi transportowe. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik skarżącego potwierdzili dokonanie dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budziła wątpliwości Sądu. 5. Zdaniem Sądu w pełni uprawnione było działanie organu zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody. W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej, niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi dysponował, do czego przyczynił się sam skarżący. Podstawą tych ustaleń były dane wynikające z rachunków bankowych skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego. 6. W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo, prawidłowo też zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa. 7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz wydana decyzja były dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu: 1) art. 122 O.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu VAT w zakresie określonym w zaskarżonym wyroku nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.); 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawierało niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 O.p.); 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na fakt, iż, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług; 4) art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa (art. 23 § 1-4 O.p.), które zostały pominięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz uzupełnieniem uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (art. 23 § 5 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. 9. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści jego uzasadnienia wynika, iż skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. Jednakże podkreślić należy, że materialnoprawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można zwalczać w trybie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie służy temu przepis art. 122 O.p. statuujący ogólną zasadę prawdy obiektywnej. Aby podjąć próbę zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, należało sformułować zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Niezależnie od tego jednak, mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 647/17 oraz przytoczone tam liczne judykaty, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 11. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyjaśniono, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie wszczęto postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie materiału dowodowego. Trybunał podkreślał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. 12. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. 13. Wbrew argumentom skarżącego, brak jest także podstaw do zasadnego twierdzenia o wystąpieniu jakichkolwiek rozbieżności dotyczących tego, czy zostało wszczęte śledztwo w sprawie (in rem), czy przeciwko skarżącemu (in personam) i w związku z tym, czy w ogóle takie śledztwo zostało wszczęte. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym w W. postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług we wskazanej kwocie, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 Kodeksu karnego skarbowego. 14. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma zresztą większego znaczenia czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie, czy też przeszło do fazy ad personam, skoro kierując się wyrokiem Trybunału, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił skarżącego pismem z 3 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 listopada 2012 r. z uwagi na spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w ówczesnym stanie prawnym, a która to okoliczność nie jest i nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Działania te należy ocenić jako wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. 15. Jako niezasadne należało również ocenić zarzuty sformułowane w punktach 2-4 skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że wadliwa była ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą brak przywołania w decyzji organu I instancji przepisów stanowiących podstawę prawną dokonanego przez ten organ oszacowania obrotów podatnika, stanowi uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy, wobec wyeliminowania tego braku przez organ II instancji, który w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wymienił stosowną podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśnił okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i wyboru przyjętej metody – nie zmieniając istoty rozstrzygnięcia prawnego organu I instancji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie takie nie naruszało zasady dwuinstancyjności. 16. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p. oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ogranicza się zatem tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu I instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Organ odwoławczy ma więc przede wszystkim kompetencje merytoryczne, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 cyt. ustawy, który ściśle jest związany z zasadą dwuinstancyjności, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. 17. Dlatego słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przy takim rozumieniu omawianych przepisów, organ odwoławczy uprawniony był do skorygowania wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej przez przytoczenie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie faktycznie dokonanego przez organ I instancji oszacowania podstawy opodatkowania, do czego uprawniały go kompetencje wynikające właśnie z art. 233 O.p. Nie doszło bowiem w tej sytuacji do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany został zarówno podmiot, przedmiot, jak i stan faktyczny przy niezmienionym stanie prawnym. Skoro organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność wyłącznie doprecyzowania podstawy materialno-prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, to w takiej sytuacji nie było podstaw do wydawania decyzji kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 dostępny j.w. ). 18. Wbrew stanowisku skarżącego o wadliwości wyroku nie przesądza brak przytoczenia przez Sąd pierwszej instancji, na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie orzecznictwa lub poglądów doktryny. Nie ma również umocowania w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wystarczający przyjętej metody szacowania. Kwestia ta stała się przedmiotem rozważań organu na str. 25-27 uzasadnienia decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r., w których wyjaśniono okoliczności określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p. oraz wskazano powody wyboru przyjętej przez siebie metody i odstąpienia od metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy. 19. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.