I FSK 647/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 324/16 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargi kasacyjne. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 324/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez K. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 19 lipca 2016 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., oddalając skargę w pozostałym zakresie. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów, przede wszystkim za pośrednictwem portalu A. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynikało również, że skarżący nie prowadził ewidencji oraz nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. decyzję, w której określił kwoty podatku od towarów i usług za: luty 2009 r. w kwocie 14.082 zł, marzec 2009 r. w wysokości 11.855 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 8.464 zł, maj 2009 r. w wysokości 12.246 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 13.550 zł, lipiec 2009 r. w wysokości 6.065 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 10.241 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 8.482 zł, październik 2009 r. w wysokości 9.840 zł, listopad 2009 r. w wysokości 14.989 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 20.422 zł. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.; dalej "O.p."). Organ stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie szacowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., tj. na podstawie informacji o wypłaconych kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 19 lipca 2016 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie października i listopada 2009 r. i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Sąd I instancji uznał bowiem, że postępowanie przygotowawcze, o wszczęciu którego zawiadomiono podatnika na podstawie art. 70c O.p., nie obejmowało całego miesiąca, a tylko czyny popełnione do 10 września 2009 r. Natomiast z decyzji organu I instancji wynika, że określono obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. także za sprzedaż towarów wysłanych do kupujących paczkami płatnymi za pobraniem, wykonaną po 10 września 2009 r. WSA w Gorzowie Wlkp. nie podzielił natomiast wątpliwości podatnika przedstawionych w skardze. W pierwszej kolejności za niezasadne uznał zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 23 O.p. Wyjaśnił, że przepis ten nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym. Stwierdził również, że przyjęta metoda szacowania była prawidłowa, zaś zastosowanie przez organ I instancji art. 23 § 4 O.p. nie stanowiło naruszenia prawa w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie zgodził się również z zarzutami strony dotyczącymi nieprawidłowości przy przeprowadzeniu przez organy postępowania dowodowego. Za niezasadne uznał twierdzenia skarżącego, że organ nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy podatnik nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości, czy wśród sprzedawanych przez niego towarów, były również takie, które nie podlegają opodatkowaniu - oraz nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, jak i podatnik. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu zarzucono Sądowi pierwszej instancji, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie w pkt 1 wyroku zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi również w tej części; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez: – uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. z uwagi na przyjęcie, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia czy sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 70 O.p. powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy skarżący został zawiadomiony pismem z 14 sierpnia 2014 r., że w sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. za przestępstwa skarbowe obejmujące swym zakresem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., – przyjęcie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wymaga uzupełnienia co do okoliczności przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., podczas gdy stan faktyczny został w tym zakresie dostatecznie wyjaśniony, – nieuwzględnienie w swojej ocenie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 22 sierpnia 2014 r., Nr [...], którym Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. M. D. wszczęła śledztwo w sprawie m.in. uchylania się w okresie od 25 kwietnia 2009 r. do 25 października 2009 r. przez skarżącego od opodatkowania i nieujawniania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. h przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do września 2009 r. i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., – uznanie, że wobec zawarcia w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 14 sierpnia 2014 r. o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konkretnej daty, tj. od 2 marca 2009 r. do 10 września 2009 r., toczącego się postępowania przygotowawczego, to nie zachodzi związek o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., lecz jedynie z czynami popełnionymi do 10 września 2009 r., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika związek pomiędzy wszczętym postępowaniem przygotowawczym a zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniona jest od określenia przez naczelnika urzędu skarbowego w powiadomieniu podatnika, że przedawnienie nie następuje konkretnego zakresu toczącego się postępowania przygotowawczego, podczas gdy, zgodnie z tym przepisem skutek ten następuje z chwilą wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został poinformowany. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w skarżonej części, tj. pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Natomiast podatnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 p.p.s.a., naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 23 § 1 i § 4 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pozwalają one na szacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez ustalenie obrotu w oparciu o wpływy na rachunek bankowy podatnika oraz wypłaty dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego; 2) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 23 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy zgromadzona dokumentacja w postaci zestawienia transakcji realizowanych przez kontrolowanego na portalu A. pozwalała na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania oraz wyłączenie z jego zakresu transakcji polegających na sprzedaży osobistych rzeczy kontrolowanego, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 3) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 23 § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze przepis ten utracił moc obowiązującą; 4) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego kontrolowanego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z 23 lutego 2016 roku na okoliczność tego, jaki konkretnie towar świadek nabył od podatnika, w szczególności czy były to rzeczy osobiste kontrolowanego nie objęte podatkiem od towarów i usług; 5) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała artykuły 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w związku z artykułem z art. 2 i art. 45 ust. I Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia podatkowego nie rozpoczyna a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 23 § 1 i § 4 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pozwalają one na szacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez ustalenie obrotu w oparciu o wpływy na rachunek bankowy podatnika oraz wypłaty dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego; 2) art. 23 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy zgromadzona dokumentacja w postaci zestawienia transakcji realizowanych przez kontrolowanego na portalu A. pozwalała na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania oraz wyłączenie z jego zakresu transakcji polegających na sprzedaży osobistych rzeczy kontrolowanego nie objęte podatkiem od towarów i usług; 3) art. 23 § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przepis ten utracił moc obowiązującą, 4) art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia podatkowego nie rozpoczyna a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zarówno organu administracji podatkowej jak i strony skarżącej podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze należy zauważyć, że dotyczyły one kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie do tego, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 14 sierpnia 2014 r., wystosowane do podatnika w oparciu o art. 70c O.p., a informujące o tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia 22 sierpnia 2009 r. postępowania przygotowawczego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. za przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. za okres od 2 marca 2009 r. do 10 września 2009 r. – nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przypomnieć należy, że w treści zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wszczęte postępowanie przygotowawcze nie obejmowało całego miesiąca września 2009 r., a tylko czyny popełnione do 10 września 2009 r. Jednakże, zdaniem pełnomocnika organu, wprawdzie w piśmie z 27 sierpnia 2014 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wskazał okres od 2 marca 2009 r. do 10 września 2009 r., to jednak w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 22 sierpnia 2014 r., Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. M.D wszczęła śledztwo również w sprawie uchylania się przez podatnika w okresie od 25 kwietnia 2009 r. do 25 października 2009 r. od opodatkowania i nieujawniania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do września 2009 r. W ocenie pełnomocnika reprezentującego organ pomiędzy wszczętym postępowaniem przygotowawczym a niewykonanym przez skarżącego zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zachodzi związek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z poglądem organu nie można się jednak zgodzić. O ile pomiędzy wszczętym postępowaniem przygotowawczym a niewykonanym przez skarżącego zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zachodzi związek, to stanowisko organu pomija istotę zawiadamiania podatnika o zawieszeniu postępowania, które rzutuje na prawidłowe zastosowanie normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy przypomnieć, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, TK stwierdził, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Aktualna treść tego przepisu stanowi skutek nowelizacji z 30 sierpnia 2013 r., dokonanej w następstwie powołanego powyżej wyroku TK. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego obecnym brzmieniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oprócz zawarcia w omawianym przepisie obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ustawodawca dodał do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Jednakże w powyższym wyroku Trybunału wskazano, że istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie poinformowano podatnika w piśmie z 27 sierpnia 2014 r., wystosowanym na podstawie art. 70c O.p., że postępowanie, które stanowiło podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmowało okres od 2 marca 2009 r. do 10 września 2009 r. Tym samym podatnik uzyskał wiedzę, że postępowanie zostało zawieszone tylko w odniesieniu do okresu objętego zakresem przedmiotowym ww. postępowania przygotowawczego. Poza świadomością strony skarżącej było zatem to, że postępowanie przygotowawcze było prowadzone również w sprawie uchylania się przez podatnika w okresie od 25 kwietnia 2009 r. do 25 października 2009 r. od opodatkowania i nieujawniania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do września 2009 r., poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego a. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, w wyniku, której osiągnął przychód netto w kwocie co najmniej 175.779 zł, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 38.672 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s. W sytuacji gdy organ zdecydował się poinformować podatnika o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego, choć czynić tego nie musiał (vide uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), to winien udzielić mu informacji pełnej, nie zaś jedynie fragmentarycznej, tak aby nie wprowadzać podatnika w błąd co do okresu biegu terminu przedawnienia. Udzielenie informacji niepełnej przekładało się bowiem na ocenę skutków przedawnienia określonej części zobowiązania podatkowego. Wyciąganie w takiej sytuacji negatywnych konsekwencji wobec podatnika – a za takie należałoby uznać przyjęcie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej organu – wydaje się niezasadne w świetle podstawowych zasad regulujących prowadzenie postępowania podatkowego. Za niezasadne uznać należało również wywody poczynione w skardze kasacyjnej podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w którym podniesiono, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony uznać należy obecnie pogląd, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2185/15; z 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; czy z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 539/16). Mając na uwadze argumenty przedstawione przez autora skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, wyjaśniono, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Trybunał podkreślał że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie do błędnego zastosowania przez organy podatkowe instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze, nie można się zgodzić z forsowaną przez pełnomocnika podatnika tezą o sprzeczności art. 23 O.p. z treścią regulacji unijnych. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku, stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11). Po drugie, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej podatnika dotyczące zastosowania przez organy art. 23 § 4 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana przed 1 stycznia 2016 r., a więc przed wejściem w życie zmian dokonanych ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zresztą autor skargi kasacyjnej pomija w swoich wywodach, że równocześnie ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 § 3 O.p. Przepis ten od 1 stycznia 2016 r. wskazywał, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Taka treść cytowanego przepisu wskazuje, że podane metody szacowania podstawy opodatkowania są jedynie przykładami, na co wskazuje użyty w znowelizowanym § 3 zwrot "[...] stosując w szczególności". W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p., możliwe było na podstawie art. 23 § 4 O.p. i wymagało wykazania braku możliwości zastosowania metod wymienionych w § 3 (co też w niniejszej sprawie miało miejsce). W obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2016 r. możliwość zastosowania innej metody szacowania niż wymieniona w § 3 wynika bezpośrednio z art. 23 O.p. Nie zatem ulega wątpliwości, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., jak również od 1 stycznia 2016 r. istniała podstawa prawna do stosowania innych metod szacowania niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Po trzecie, odnosząc się do argumentów wskazujących na niezasadne przyjęcie w sprawie właśnie takiej podstawy oszacowania obrotów podatnika, tj. innej niż uregulowanej w art. 23 O.p. metody, raz jeszcze podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Skoro w sprawie wykazano, że skarżący nie prowadził ewidencji podatkowych dla prowadzonej przez siebie sprzedaży, to organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania określono w przybliżonej wartości na podstawie wpływów na rachunek bankowy skarżącego, dotyczących przeprowadzonych transakcji oraz na wypłaconych przez skarżącego kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem, w placówce pocztowej, dotyczących przeprowadzonych transakcji, z wyłączeniem wartości zwróconych przez skarżącego klientom pieniędzy. Zdaniem skarżącego powyższa metoda szacowania obrotu nie pozwala na określenie, choćby w przybliżeniu, faktycznego obrotu w działalności prowadzonej przez podatnika. Uwzględnia ona bowiem również transakcje dokonywane poza systemem sprzedaży na portalu a., a które pozostawały poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej organy winny przesłuchać klientów skarżącego i wykluczyć z obrotu tą sprzedaż, która dotyczyła sprzedaży niepodlegającej podatkowi od wartości dodanej. Jak już wskazano, wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak: rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz okoliczność, że działalność skarżącego była nieewidencjonowana, z czym wiąże się brak ksiąg podatkowych. Zauważyć należy, że skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, które podważyłyby założenia, metodologię i wyniki przyjęte w zaskarżonej decyzji. Argument o przesłuchaniu wszystkich osób, które nabyły od skarżącego towar poza transakcjami na portalu a. celem wykluczenia możliwości objęcia szacunkiem również transakcji związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym zasadnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uznany został przez Sąd I instancji za jedynie zmierzające do przedłużenia postępowania. Należy przypomnieć, że w toku postępowania przed organami zwrócono się do podatnika o przekazanie, w formie zestawienia, informacji w zakresie: przedmiotów (z podaniem pełnej nazwy, ilości i okresu użytkowania), które osobiście używał lub były używane w gospodarstwie domowym, sprzedane i wysłane za pośrednictwem poczty, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano używane rzeczy osobiste, będące przedmiotem sprzedaży, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano grzyby - głównie suszone borowiki i trufle zbierane osobiście w lasach (z podaniem nazwy, wagi, ilości i ceny jednostkowej). Mimo przedłużenia, na wniosek skarżącego, terminu do udzielenia informacji, skarżący żadnych danych nie przekazał. W świetle powyższych okoliczności nie było zatem podstaw aby przyjmować, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 O.p. Mając na uwadze, że wszystkie podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny postanowił – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 p.p.s.a.