I SA/Łd 1123/15

Dnia 20 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi T. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 marca 2015 r. T. J. wniósł o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej; - 8% podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnik wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji, montażu i sprzedaży mebli pod wymiar, wykonywania robót budowlanych, wykończeniowych, posadzkarstwa, tapetowania i oblicowywania ścian oraz specjalistycznego projektowania. Część oferty stanowi kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynkach lub lokalach mieszkaniowych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stanowi to niewątpliwie modernizację obiektów i podnosi ich standard. Elementy meblowe wykonywane są w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany jest projekt wnętrza i mebli w zabudowie. Konstrukcja budynku, ścian, podłóg, instalacji jest projektowana oraz przygotowywana do montażu mebli w zabudowie. Meble typu zabudowa kuchenna, szafy w zabudowie, garderoby są przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza (podciągi, infrastruktura, ściany, itp.) i nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe lub bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Bez specjalistycznych narzędzi estetyczny montaż z zachowaniem założeń projektowych jest niemożliwy. Montaż w przypadku okładzinowania ścian polega na klejeniu paneli do powierzchni ścian. Ich demontaż bez uszkodzenia jest niemożliwy. Montaż mebli w zabudowie polega na dokładnym zaprojektowaniu mebla. Wnioskodawca nie stosuje standardów jak w meblach gotowych. Dopasowuje meble l do elementów konstrukcyjnych oraz indywidualnych potrzeb. Montowanie odbywa się za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Dodatkowo każdy element meblowy ma wyglądać jak wtopiony w konstrukcję budynku i jest uszczelniony za pomocą silikonów, akryli. Elementem dominującym w całej usłudze jest jej montaż, którego dokonują tylko odpowiedni przeszkoleni pracownicy dysponujący odpowiednim sprzętem. Na wykonywanie przedmiotowych usług są wystawiane zamówienia lub umowy cywilne. Zawierają one informacje, że usługa wykonana jest z montażem. W cenie skalkulowana jest wartość zaprojektowania, użytych materiałów, wykonania oraz montażu w miejscu zamieszkania klienta. Udział zużytych materiałów to 30-40% wartości zlecenia. Faktury wystawiane są na usługę montażu zabudowy bądź okładzinowania. Nigdy nie występuje odrębne fakturowanie materiału i robocizny. Elementy zdemontowanej zabudowy na pewno nie mogą być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału oraz nietypowe wzory. Wnioskodawca nie świadczy również usługi samego wykonania zabudowy czy przygotowania okładzin - tylko i wyłącznie wraz z usługą montażu. Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części. Usługi są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna PKWiU czynności będących przedmiotem wniosku: - 43 39.1 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych; - 43.33.1 - Roboty związane z wykonywaniem posadzek i oblicowywania ścian. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie; Czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej oraz okładzinowanie ścian panelami z płyt meblowych wykonane w lokalach lub budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką 8% podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem wniosku są budynki i lokale mieszkalne mieszczące się w PKOB w dziale 11 z wyłączeniem lokali użytkowych. Usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej lub meblowej, okładzinowanie ścian panelami wykonywane są w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150m², a w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni użytkowej 300m.² Montaż elementów meblowych poprzez ich połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego stanowią trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określone funkcje użytkowe, podnoszą standard lokalu oraz stanowią modernizację obiektów budowlanych. Czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiektach budownictwa mieszkalnego mieszczą się w pojęciu modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie stawka podatku VAT-8%. Również okładzinowanie ścian panelami meblowymi stanowi modernizację, do której ma zastosowanie stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika organ indywidualną interpretacją z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych; - nieprawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej (k. nr 15-21). W uzasadnieniu wydaje interpretacji organ wskazał, ż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej. Zdaniem organu dla przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę czynności decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania należy wskazać, że zgodnie zobowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Natomiast o tym, czy w danym wypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania rum jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zaś w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca w ramach jednej umowy zawartej z klientem wykonuje roboty budowlano-montażowe trwałej zabudowy meblowej, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej i wnękowej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Organ wskazał, że mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług. Organ podkreślił, że z treści powołanej uchwały wynika, iż zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą metalowych profili) nie jest objęte stawką obniżoną. Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku kwestii wykonania zabudowy wnęk i kuchni, należy zatem stwierdzić, że ww. zabudowy nie będą połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych czy wnękowych, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby j stwierdzić, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe za pomocą zawiesi, metalowych profili, kleju, konstrukcji stalowych, oznaczać będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. W związku z powyższym zdaniem organu należy stwierdzić, że przedstawiony sposób zabudowy wnęk i kuchni sprowadzać się będzie do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie wnioskodawca wskazał, że każdy demontaż mebli trwale zabudowanych powoduje, że ich ponowne wykorzystanie jest niemożliwe, to zapewne nie ma to wpływu na pracę elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Co prawda zabudowa wnęk i kuchni będzie wykorzystywała ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit, czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby stwierdzić, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego. Powyższe stanowisko, jest w ocenie organu zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku. Zatem, zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej - wykonywanego przez podatnika - nie będzie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisanych we wniosku czynności nie będzie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie będzie to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Tym samym skarżący zobowiązany jest do opodatkowania ww. czynności stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego T. J. zarzucił naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że poglądy wyrażone przez NSA w uchwale 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., FPS 2/13 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1536/14, które jego zdaniem potwierdzają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT dla świadczonych przez podatnika usług. W ocenie skarżącego o walorach użytkowych zabudowy meblowej kuchennej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłogi, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce. Same części natomiast, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że demontaż zabudowy meblowej nie spowodowałby naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu czy budynku. Skarżący wskazał, że uchwała NSA zawęża stosowanie 8% stawki VAT wyłącznie do przypadków trwałej, wąsko rozumianej zabudowy, a zabudowa wykonywana przez niego ewidentnie spełnia te kryteria. Mając na uwadze powyższe T. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny pokrywa się ze stanem faktycznym będącym kanwą dla uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/13. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie uchwała ta będzie miała zastosowanie. Zgodnie z nią w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z tego względu za nieuprawnione należy uznać stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, stwierdzające iż istotne znaczenie ma to, iż zabiegi wykonywane w ramach montażu zabudów nie są na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Cytowana wyżej uchwała nie uzależnia bowiem zaliczania tego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych od nieodwracalności montażu a jedynie od trwałego charakteru połączenia komponentów zabudów z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Nie jest przy tym tak, jak postrzega to organ tj., że warunki uznania za usługę modernizacyjną opodatkowaną stawką obniżoną VAT spełnia dany montaż wtedy, gdy niemożliwy jest demontaż komponentów zabudów bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu. Powołana uchwała nie stawia bowiem takiego warunku poprzestając na wymogu istotnego wykorzystania do montażu części konstrukcyjnych lokalu. Jeśli zatem w przypadku skarżącego, jak zostało przyjęte w zaskarżonej interpretacji, montaż odbywa się poprzez scalenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi lokalu za pomocą specjalistycznych zawiesin, metalowych profili, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych to znaczy, że udział tych elementów konstrukcyjnych jest istotny gdyż tworzą wraz komponentami meblowymi całość funkcjonalną i użytkową. Standard danego lokalu podnoszą bowiem komponenty meblowe trwale (a nie nieodwracalne) połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu jak ściany, sufit, podłoga. Tak więc w przypadku trwałego połączenia obu wymienionych części trwałej zabudowy wnękowej lub kuchennej i przy spełnieniu pozostałych przesłanek, które pozostają poza sporem w rozpoznawanej sprawie można mówić o usłudze modernizacji obiektu w rozumieniu art. 41 ust.1 2 ustawy o VAT, korzystającej ze stawki uprzywilejowanej. Z powyższych względów zaskarżona interpretacja jest nieuprawniona. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, by oceniać czynności i świadczenia wykonywane przez skarżącego odmiennie od oceny prawnej wyrażonej w cytowanej uchwale. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego,"C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować. Warto dodać, że o ile w judykaturze sądowoadministracyjnej nie ma jednolitego stanowiska w omawianej kwestii o tyle sąd I instancji w całości akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 836/14, jak również powołane w nim wyroki, będące inspiracją dla niniejszych rozważań. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni powyższe wywody. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko