I FSK 846/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/15 w sprawie ze skargi T.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPTPP1/4512-154/15-6/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Łd 1123/15 ze skargi T. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżący wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji, montażu i sprzedaży mebli pod wymiar, wykonywania robót budowlanych, wykończeniowych, posadzkarstwa, tapetowania i oblicowywania ścian oraz specjalistycznego projektowania. Część oferty stanowi kompleksowe świadczenie, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynkach lub lokalach mieszkaniowych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Wnioskodawcy, stanowi to modernizację obiektów i podnosi ich standard. Elementy meblowe wykonywane są w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza, polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany jest projekt wnętrza i mebli w zabudowie. Konstrukcja budynku, ścian, podłóg, instalacji jest projektowana oraz przygotowywana do montażu mebli w zabudowie. Meble typu zabudowa kuchenna, szafy w zabudowie, garderoby są przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza (podciągi, infrastruktura, ściany, itp.) i nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe lub bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Bez specjalistycznych narzędzi estetyczny montaż z zachowaniem założeń projektowych jest niemożliwy. Montaż w przypadku okładzinowania ścian polega na klejeniu paneli do powierzchni ścian. Ich demontaż bez uszkodzenia jest niemożliwy. Montaż mebli w zabudowie polega na dokładnym zaprojektowaniu mebla. Wnioskodawca nie stosuje standardów jak w meblach gotowych. Dopasowuje meble do elementów konstrukcyjnych oraz indywidualnych potrzeb. Montowanie odbywa się za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Dodatkowo każdy element meblowy ma wyglądać jak wtopiony w konstrukcję budynku i jest uszczelniony za pomocą silikonów, akryli. Elementem dominującym w całej usłudze jest jej montaż, którego dokonują tylko odpowiednio przeszkoleni pracownicy dysponujący odpowiednim sprzętem. Na wykonywanie przedmiotowych usług są wystawiane zamówienia lub umowy cywilne. Zawierają one informacje, że usługa wykonana jest z montażem. W cenie skalkulowana jest wartość projektu, użytych materiałów, wykonania oraz montażu w miejscu zamieszkania klienta. Udział zużytych materiałów to 30-40% wartości zlecenia. Faktury wystawiane są na usługę montażu zabudowy bądź okładzinowania. Nigdy nie występuje odrębne fakturowanie materiału i robocizny. Elementy zdemontowanej zabudowy na pewno nie mogą być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału oraz nietypowe wzory. Wnioskodawca nie świadczy również usługi samego wykonania zabudowy, czy przygotowania okładzin - tylko i wyłącznie wraz z usługą montażu. Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części. Usługi są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Klasyfikacja statystyczna PKWiU czynności będących przedmiotem wniosku: - 43 39.1 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych; - 43.33.1 - Roboty związane z wykonywaniem posadzek i oblicowywania ścian. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał: "Czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej oraz okładzinowanie ścian panelami z płyt meblowych wykonane w lokalach lub budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką 8% podatku od towarów i usług?". Zdaniem Skarżącego, czynności opisane we wniosku mieszczą się w pojęciu usług modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co oznacza, że do takich czynności ma zastosowanie stawka podatku VAT 8%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych oraz za nieprawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej. Organ, powołując się na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, przyjął, że opisanych we wniosku czynności składających się na świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, nie można uznać za świadczenie usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W ocenie organu bowiem, opisane we wniosku zabudowy nie będą połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Organ przyznał, że wprawdzie zabudowa meblowa kuchenna czy wnękowa, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, jednakże nie ma charakteru modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Przedstawiony sposób zabudowy wnęk i kuchni - zdaniem organu - sprowadzać się będzie do połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to jednak zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego o walorach użytkowych zabudowy meblowej kuchennej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłogi, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce. Same części natomiast, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych. Zdaniem Skarżącego, nie ma też podstaw do twierdzenia, że demontaż zabudowy meblowej nie spowodowałby naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu czy budynku. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, za nieuprawnione uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, jakoby w niniejszej sprawie - na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku - istotne znaczenie miało to, iż zabiegi wykonywane w ramach montażu zabudowy nie są na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Sąd stwierdził, że ww. uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia opisanego przez Skarżącego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych od nieodwracalności montażu, a jedynie od trwałego charakteru połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Nie jest przy tym tak, jak postrzega to organ, że warunki uznania za usługę modernizacyjną opodatkowaną stawką obniżoną VAT spełnia dany montaż wtedy, gdy niemożliwy jest demontaż komponentów zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu. Powołana uchwała nie stawia bowiem takiego warunku, poprzestając na wymogu istotnego wykorzystania do montażu części konstrukcyjnych lokalu. Jeśli zatem w przypadku Skarżącego, jak zostało przyjęte w zaskarżonej interpretacji, montaż odbywa się poprzez scalenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi lokalu za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych, to znaczy, że udział tych elementów konstrukcyjnych jest istotny, gdyż tworzą wraz komponentami meblowymi całość funkcjonalną i użytkową. W ocenie WSA, standard danego lokalu podnoszą komponenty meblowe trwale (a nie nieodwracalnie) połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu, a zatem w przypadku takiego połączenia i przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych, można mówić o usłudze modernizacji obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., korzystającej ze stawki uprzywilejowanej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Wnioskodawca miał prawo zastosować 8 % stawkę VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej. Organ wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Dokonując oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., podkreślić trzeba - na co zresztą wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku, jak i autor skargi kasacyjnej - że zagadnienie dotyczące wykładni tego przepisu zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Stosownie do jej treści, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. 5.2. W uzasadnieniu do powyższej uchwały wskazano m.in., że: "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.". 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, zwracając uwagę na trwały charakter połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, niejako odróżnia tę zabudowę od mebli wolnostojących, które co do zasady można ustawić, ewentualnie przymocować do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi itd.), w dowolnym jego miejscu. Akcentuje jednocześnie, że zaprojektowana ściśle pod wymiary konkretnego pomieszczenia zabudowa meblowa spełniać będzie właściwą funkcję użytkową dopiero po połączeniu - w sposób trwały - komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego mają być w sposób istotny wykorzystane do wytworzenia zabudowy meblowej w jej ostatecznym kształcie. 5.4. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym, w ramach którego zapadła cytowana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący we wniosku tym wyraźnie bowiem wskazał, iż w ramach swojej działalności świadczy usługi kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i "trwałym montażu" zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynkach lub lokalach mieszkaniowych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca, podkreślając trwały charakter montażu komponentów zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi budynku, podał, że komponenty te są mocowane do ścian, sufitów, podłogi za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Zwrócił też uwagę, że meble typu zabudowa kuchenna, szafy w zabudowie, garderoby, są przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza (podciągi, infrastruktura, ściany, itp.) i nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe lub bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Ponadto Strona podkreśliła, że demontaż przedmiotowej zabudowy będzie skutkował uszkodzeniem jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale wykładni pojęcia usług modernizacyjnych w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że świadczone przez Skarżącego usługi montażu zabudowy meblowej nie mieszczą się w pojęciu tychże usług modernizacyjnych. 5.5. Mając na uwadze zarówno treść samej uchwały, jak i argumentację przedstawioną w jej pisemnym uzasadnieniu, należy przy tym przyznać rację Sądowi pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowa uchwała - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast - jak twierdzi organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej - że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu. Takie stanowisko Ministra Finansów - w świetle treści omawianej uchwały i biorąc pod uwagę stan faktyczny, w ramach którego ta konkretna uchwała została podjęta - należy uznać za zbyt daleko idące i bezzasadnie zawężające zakres usług, które mogłyby być objęte preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.