I SA/Po 922/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. sp. komandytowo-akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2014 r., po uzupełnieniu w dniu [...] stycznia 2015r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna złożyła wniosek do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie utworzenia SKA jej rok obrotowy pokrywał się z okresem od dnia [...] grudnia do dnia [...] listopada roku następnego. Zgodnie ze zmianą roku obrotowego dokonaną na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA z dnia [...] października 2013 r. SKA posiada rok obrotowy od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zmiana roku obrotowego SKA została zarejestrowana w KRS postanowieniem Sądu Rejonowego dla[...] , XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] listopada 2013 r. (wpis z dnia [...] listopada 2013 r.). Zatem, pierwszy rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. ("Rok Obrotowy Po Zmianie"). Wspólnikami SKA (akcjonariuszami i komplementariuszem) byli w 2013 r. i w 2014 r. oraz są nadal osoby fizyczne (akcjonariusze) oraz osoby prawne (komplementariusz). W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu [...] listopada 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w stosunku do SKA zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), ("ustawa nowelizująca"). SKA dokonując zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikami Spółki w 2013 r. i w 2014 r. były i są nadal osoby fizyczne (akcjonariusze) stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 ww. ustawy). Wobec powyższego jako, że wspólnikiem Spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne oraz osoby prawne, Spółka winna była przyjąć za rok obrotowy - rok kalendarzowy. W tej sytuacji, rok obrotowy Spółki powinien zakończyć się 31 grudnia 2013 r. Podsumowując, organ wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dalej u.o.r. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji błędnej wykładni przepisów ustawy nowelizującej, przejawiającej się w błędnym uznaniu, iż do skarżącej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.- poprzez uznanie stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku, za nieprawidłowe - w sytuacji, gdy w analizowanym w interpretacji stanie faktycznym w stosunku do wnioskodawcy - którego pierwszy rok obrotowy, zgodnie ze zmianą statutu wnioskodawcy zarejestrowaną w KRS w dniu [...] listopada 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. tj. wnioskodawca nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a więc stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe. Uzasadniając powyższe strona podtrzymała wyrażone we wniosku stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu [...] listopada 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.;) dalej u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. W ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Sąd podkreśla, że wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. nr 270, ze zm.) uchylono zaskarżoną interpretację o kosztach orzeczno na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.