I SA/Gd 1546/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 543.514 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia 11 lutego 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. J. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007r. Wobec ustalenia, że w okresie objętym kontrolą między A. J. oraz jej małżonkiem C. J. obowiązywał ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lutego 2009r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w tożsamym zakresie również wobec C. J. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej połączył postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w stosunku do A. J. i C. J. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni 2007 roku, z uwzględnieniem ustalonych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ ustalił, że wysokość wydatków poniesionych w 2007 roku przez małżonków A. J. i C. J. przewyższa uzyskane przez nich dochody o kwotę 1.315.032,57 zł. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 493.137,00 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 11 marca 2011r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2009r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, iż podatniczka w 2007r. poniosła wydatki w wysokości 3.032.881,60 zł, w tym m.in. na zakup nieruchomości w dniu 3 kwietnia 2007r. za kwotę 700.000 zł, na darowizny pieniężne dokonane na rzecz syna – W. J. na podstawie umów z dnia 15 stycznia 2007 r., 31 maja 2007r. i 26 czerwca 2007r. odpowiednio w kwocie: 385.000 zł, 1.000.000 zł i 960.000 zł. Na pokrycie tych wydatków strona wskazała następujące źródła przychodów: dochód z wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście oraz ze sprzedaży nieruchomości w dniu 13 lipca 2007r. za kwotę: 1.384.400 zł. Dodatkowo, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Państwa A. i C. J. za lata 1997-2006, w wyniku której ustalił wysokość oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. - pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 121.599,92 zł. Z chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów w 2007r. wynikało, iż: na dzień 16 stycznia 2007r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 47.386,89 zł; na dzień 24 stycznia 2007r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 55.583,56 zł; na dzień 3 kwietnia 2007r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 344.720,96 zł; na dzień 25 czerwca 2007r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 757.203,83 zł; na dzień 25 czerwca 2007r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 244.474,70 zł. Uwzględniając okoliczność pozostawania w majątkowej wspólności małżeńskiej z C. J., decyzją z dnia 29 sierpnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie 543.514,00 zł. A. J. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Jej zdaniem, kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p." oraz niezgodnie ze wskazówkami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2011r. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadnicza część odwołania dotyczyła kwestii dokonania przez organ I instancji wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności w gotówce, zgromadzonych przed 2007 r., których wysokość odwołująca oszacowała na 674.572,70 zł, a więc na kwotę o 552.972,78 zł wyższą od ustalonej przez organ kontroli skarbowej. Zatem istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty przedstawione w odwołaniu w tym zakresie charakteryzują się wysokim stopniem ogólnikowości, nie dającym realnych podstaw do weryfikacji ww. okoliczności. Strona pomimo wezwania z dnia 30 stycznia 2015 r. nie wskazała i nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających podniesioną w odwołaniu okoliczność dokonywania w latach 1997-2006r. inwestycji, w których wyniku, miała dysponować w dniu 1 stycznia 2007r. oszczędnościami w gotówce w wysokości 674.572,70 zł. Organ zaznaczył, że strona nie stawiła się na wezwanie organu z dnia 27 marca 2015 r. do złożenia zeznań i nie udzieliła żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W związku z tym, jedyną przesłanką dowodową stanowiącą podstawę dla przedstawionego powyżej zarzutu jest zawarta w odwołaniu kalkulacja w formie tabelarycznej. W ocenie organu odwoławczego, kwota, którą organ I instancji ustalił jako oszczędności w gotówce z lat poprzedzających 2007 r. (121.599,92 zł), ustalona została na podstawie analizy matematycznej, jednak bez odniesienia do dowodów uprawdopodabniających faktyczne posiadanie ustalonego w ten sposób mienia. Jednocześnie podkreślił, że na powyższą okoliczność nie powoływała się również strona, która w oświadczeniu złożonym w dniu 22 lutego 2009r. wskazała na całkowity brak oszczędności w gotówce. Odnośnie okoliczności dotyczącej posiadanych oszczędności uzyskanych z tytułu inwestycji w zakup biżuterii oraz walut obcych, organ podniósł, że podatniczka wskazała ją po raz pierwszy w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 1 grudnia 2011r., a więc dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ I instancji. Słusznie zatem organ kontroli skarbowej wskazał na ogólnikowość oraz wzajemne sprzeczności zawarte w kolejnych zeznaniach składanych przez Państwa C. i A. J. co do okoliczności gromadzenia i przechowywania przywoływanych oszczędności. Organ odwoławczy podniósł, że podatnicy raz wiązali przychody osiągane ze sprzedaży walut z finansowaniem zakupu i remontu nieruchomości nabytych w latach 2005 i 2006, wskazując jednocześnie jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2007r. - w tym w szczególności darowizn na rzecz syna, przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2006r., a następnie (na zaawansowanym etapie prowadzenia sprawy) twierdzili, iż wydatki poniesione w 2007r. pokrywane były z przychodów osiąganych ze sprzedaży walut obcych. Przy czym na tle powyższego, jako zupełnie niezrozumiałe oceniono zeznania A. J., która w toku przesłuchania z dnia 1 grudnia 2011r., ustosunkowując się do złożonego w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o sposobie wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniach 19 września 2006r. (10.000,00zł) oraz 9 listopada 2006r. (715.000,00zł), odpowiedziała: "nie pamiętam". Podkreślono, że organ kontroli skarbowej dokonał również oceny przedłożonych przez stronę dowodów sprzedaży walut w oparciu m. in. o dowód z przeprowadzonego w dniu 9 grudnia 2012r. przesłuchania osób, których podpisy widniały pod dowodami skupu walut, uznając okoliczności wskazywane przez podatniczkę za niewiarygodne. Podstawą takiej oceny był m. in. brak potwierdzenia przez świadków autentyczności podpisów. Jak bowiem stwierdzono część z nich naniesiona była na dokumenty wystawione w okresie, w którym wystawcy nie pracowali w kantorze dokonującym skupu walut. Organ odwoławczy podkreślił, że podjęte czynności zmierzające do weryfikacji ww. okoliczności były bezskuteczne z uwagi na nieprzedłożenie dowodów objętych zakresem wezwania z dnia 30 stycznia 2015r. oraz niestawiennictwo stron na przesłuchanie wyznaczone na dzień 27 marca 2015r. W związku z powyższym, wobec nieprzedłożenia dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających fakt posiadania ewentualnych oszczędności, ich stan na dzień 1 stycznia 2007r. oraz miejsce i formę ich przechowywania, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia ww. okoliczności za uwiarygodnioną. W ocenie organu odwoławczego, bierna postawa strony, wyrażająca się w unikaniu przedkładania dowodów i udzielaniu ogólnikowych wyjaśnień, nie może stanowić podstawy do przerzucania w oparciu o art. 122 O.p. całości ciężaru dowodowego na organy podatkowe i formułowania na tej podstawie zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, iż strona nie tylko nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia przez nią wysokości posiadanych oszczędności w gotówce dokładnie w kwocie 674.572,70 zł, ale nie przedstawiła również dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jej dyspozycji w wyniku sprzedaży walut obcych. Następnie wskazano, iż na dzień 1 stycznia 2007r. Państwo C. i A. J. posiadali 4 rachunki bankowe, w tym jeden związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu, wobec stwierdzonego faktu czynnego posługiwania się przez podatniczkę kilkoma rachunkami bankowymi, okoliczność gromadzenia środków pieniężnych w wysokości 674.572,70 zł poza systemem bankowym nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego postępowania. Ocena ta znajduje również odniesienie do okoliczności, która nie jest co prawda przedmiotem sporu w świetle treści odwołania, ale stanowiła istotny element sprawy na etapie rozstrzygania przez organ I instancji, a mianowicie kwoty 970.000,00 zł, która miała zostać przekazana C. i A. J. jako zaliczka z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 19 czerwca 2007r. Organ odwoławczy podniósł, że niezależnie od szczegółowej oceny wiarygodności tej okoliczności zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej, którą w pełni podzielił, również w tym przypadku wysoce wątpliwe wydaje się przekazywanie środków pieniężnych we wskazanej powyżej ilości poza systemem bankowym. Za brakiem wiarygodności faktu posiadania przez stronę oszczędności we wskazywanej w odwołaniu wysokości przemawia fakt zaciągnięcia w dniu 10 maja 2004r. przez stronę kredytu inwestycyjnego w wysokości 450.000,00 zł oraz w dniu 13 lipca 2004r. kredytu na zakup samochodu w wysokości 36.212,74 zł. Organ II instancji uznał za mało wiarygodną sytuację, w której strona posiadałaby na początek 2004r. środki własne w gotówce, których wysokość określiła w zawartym w odwołaniu zestawieniu tabelarycznym na 652.806,02 zł i jednocześnie zaciągałaby kredyty na kwotę 486.212,74zł. Ponadto organ wskazał, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji zawarto opis czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia relacji majątkowych między Państwem C. i A. J. zarówno w zakresie, jaki był przedmiotem zaleceń zawartych w decyzji z dnia 11 marca 2011r., jak również w odniesieniu do okoliczności podniesionej po raz pierwszy w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, jaką była umowa dożywocia z 1983r. Odnośnie okoliczności związanej z umową dożywocia organ II instancji podniósł, że strona pomija fakt, iż małżonkowie w złożonych zeznaniach w dniu 1 grudnia 2012r. odnieśli się po raz pierwszy do kwestii środków uzyskanych z tytułu umowy dożywocia zawartej w 1983r., stwierdzając, iż posłużyły one do budowy zajazdu, prowadzonej w latach 1985-1988. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezależnie od oczywistej sprzeczności wynikającej z treści zeznań złożonych w dniu 1 grudnia 2012r. (sfinansowanie budowy zajazdu prowadzonej w latach 1985-1988), również w tym przypadku strona nie wskazuje, gdzie i w jakiej formie były przechowywane środki pieniężne oraz w jakiej wysokości pozostawały do jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2007r. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania za udowodnioną lub uprawdopodobnioną okoliczności posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędności zarówno w kwocie ustalonej przez organ I instancji (121.599,92zł), jak również wskazanej w odwołaniu z dnia 17 września 2012r. (674.572,70zł). W ocenie organu odwoławczego, jedynymi aktywami, które spełniają obie przesłanki wynikające z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f." są środki ulokowane na rachunkach bankowych. Organ wskazał, że okoliczność ich posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2007r. wynika bezsprzecznie z zebranego materiału dowodowego, a ich łączna wysokość (17.738,77zł) mieści się w granicach mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynikających z analizy sytuacji majątkowej strony zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak wynika z chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów zawartego w kwestionowanej decyzji, ww. środki zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków w przedmiotowym roku podatkowym. Zatem według organu II instancji, dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2007r. skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem o kwotę 121.599,92 zł, uwzględnionych przy ustaleniu nadwyżki wydatków nad przychodami osiąganymi przez stronę na dzień 16 stycznia 2007r. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że prawidłowa kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2007r. dla A. J. wynosi 785.484,93 zł. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2015r. naruszenie : 1.przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z: - błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 O.p. i art. 187 §1 O.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych, - błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów, 2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: - art. 121 §1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 127 O.p., poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, - art. 210 §1 pkt 6 O.p., poprzez brak przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wskazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ odwoławczy do swoich rozważań. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej, decyzja organu II instancji nie zawiera żadnych dowodów i faktów, dotyczących zdarzeń mających miejsce w 2007 r. Skarżąca nie podziela poglądu, że gromadzenie środków pieniężnych w kwocie 674.572,70 zł, poza systemem bankowym nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego postępowania. Nie ma bowiem żadnego zakazu przechowywania gotówki w domu. Organ, przyjmując, że skarżąca nie posiadała środków pieniężnych poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r., nie przeprowadził analizy dochodów małżonków w latach 1997- 2006, przedstawionej w decyzji organu I instancji, nie mówiąc o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej za okres 1988-1996. Ponadto organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego do ustalenia mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ kontroli przyjął z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz P. S. kwotę uzyskaną z tej sprzedaży w wysokości 664.000,00 zł, a nie 715.000,00 zł, jak wynika z aktu notarialnego. Organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadne wydatki poniesione w 2006 r. w wysokości 1. 035.400 zł stanowiącej wartość ulepszenia budynku zajazdu, w sytuacji gdy wskazywała, że zwiększenie wartości budynku wynikało z wyceny wartości rynkowej, a nie z wartości faktycznych nakładów poniesionych wraz z mężem. Skarżąca zakwestionowała również uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji co do przekazania kwoty 970.000 zł przez M. O. jako zaliczki tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że świadek ten pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań potwierdził fakt przekazania małżonkom J. ww. kwoty w formie gotówkowej. Zatem w sytuacji wpłaty tej kwoty w dniu 25 czerwca 2007 r. na rachunek bankowy, zdaniem strony, wątpliwości organu są nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kontekście wskazanego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptacja przez organ II instancji zasadniczej części ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu omawianej zasady. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązkiem organu wyższego stopnia jest ponowne rozpoznanie zawisłej przed nim sprawy w jej pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę organ II instancji rozstrzyga przy tym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji jak również na podstawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie treści uzasadnienia decyzji tego organu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, ale dokonał również krytycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, w wyniku której uznał, że poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2007r. doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem o kwotę 121.599,92 zł. Jednakże, z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji strony, przewidziany w art. 234 O.p., słusznie wskazał na brak możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. W związku z tym trzeba zaakcentować, że organ II instancji podjął czynności zmierzające do całościowego wyjaśnienia sprawy, lecz czynności dowodowe okazały się w istocie bezskuteczne na skutek nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów - pomimo jednoznacznych wezwań organu II instancji w tym zakresie - potwierdzających lub uprawdopodabniających fakt samego gromadzenia ewentualnych oszczędności, miejsca i formy ich przechowywania w okresie ich gromadzenia oraz niestawiennictwo Państwa A. i C. J. na przesłuchanie wyznaczone na dzień 27 marca 2015r. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Sporna pomiędzy stronami była kwestia okoliczności posiadania przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędności w gotówce w kwocie 674.572,70 zł i uwzględnienia ich w kategorii mienia zgromadzonego i pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu, wskazać należy, że skarżąca podniosła, iż źródłem owych oszczędności miały być środki uzyskane z zakupu biżuterii oraz walut obcych. Tę okoliczność małżonek skarżącej C. J. wskazał po raz pierwszy w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 1 grudnia 2011r., a więc dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ I instancji. Zeznał przy tym, że nie może określić ich wysokości na dzień 1 stycznia 2007r., gdyż ich nie liczył. Na dowód powyższego przedłożył w dniu 21 grudnia 2011r. dowody sprzedaży walut obcych. Powyższą argumentację C. J. podtrzymał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 27 marca 2012r. stwierdzając ponownie, iż trudno to określić, nie liczył tego, wiele tysięcy tam było, były to euro i dolary. Z kolei A. J. przesłuchiwana w dniu 1 grudnia 2011 r. jednoznacznie stwierdziła, iż środki z inwestycji w zakup biżuterii oraz walut obcych wydatkowane były na rozbudowę obiektów wykorzystywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2002-2006. Natomiast w toku przesłuchania z dnia 27 marca 2012r. A. J. zeznała, iż w latach 2000-2007 dokonywała zakupu walut obcych, natomiast nie pamięta, jaki był ich stan na dzień 1 stycznia 2007r. Ponadto, A. J. po raz pierwszy w toku prowadzonego ponad 3 lata postępowania kontrolnego wskazała na okoliczność posiadania własnych zasobów pieniężnych w złotówkach (ok. 70.000,00zł) - pozostających poza wiedzą męża i schowanych w bluzkach. W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał na ogólnikowość oraz wzajemne sprzeczności zawarte w kolejnych zeznaniach, składanych przez Państwa C. i A. J. w zakresie okoliczności gromadzenia i przechowywania przywoływanych oszczędności. W treści zeznań złożonych przed organem kontroli skarbowej, podatnicy raz wiązali przychody osiągane ze sprzedaży walut z finansowaniem zakupu i remontu nieruchomości nabytych w latach 2005 i 2006, wskazując jednocześnie jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2007r. - w tym w szczególności darowizn na rzecz syna, przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2006r., a następnie (na zaawansowanym etapie prowadzenia sprawy) twierdzili, iż wydatki poniesione w 2007r. pokrywane były z przychodów osiąganych ze sprzedaży walut obcych. Przy czym zupełnie niezrozumiałe są zeznania A. J., która w toku przesłuchania z dnia 1 grudnia 2011 r. ustosunkowując się do złożonego w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o sposobie wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniach 19 września 2006r. (10.000,00zł) oraz 9 listopada 2006r. (715.000,00 zł), odpowiedziała: "nie pamiętam". Organ podniósł, że materiał dowodowy w postaci dowodów sprzedaży walut nie daje podstaw do uznania ww. okoliczności za uwiarygodnioną. Podstawą do powyższej oceny był m. in. brak potwierdzenia przez świadków autentyczności podpisów. Jak stwierdzono część z nich naniesiona była na dokumenty wystawione w okresie, w którym wystawcy nie pracowali w kantorze dokonującym skupu. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że Państwo J. posiadają dokumenty za tak odległe lata jak 1976, 1982, 1983, 1985 r., posiadają również asygnaty skupu walut na okaziciela wystawione przez Bank G. z 1993 r., a nie posiadają żadnych dokumentów za lata późniejsze, które by stwierdzały jednoznacznie, że za oszczędzone pieniądze w okresie od 1997 do 2006 r. nabyli walutę bądź biżuterię. Nie przedstawili również żadnego dokumentu, potwierdzającego sprzedaż tej waluty lub biżuterii w tym okresie. W ocenie Sądu, powyższa ocena nie budzi zastrzeżeń. Jak wynika z ustaleń organów, na dzień 1 stycznia 2007r. Państwo C. i A. J. posiadali 4 rachunki bankowe, w tym jeden związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wobec stwierdzenia faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi, okoliczność gromadzenia środków pieniężnych w wysokości 674.572,70 zł poza systemem bankowym nasunęła organom orzekającym uzasadnione wątpliwości co do racjonalności takiego postępowania. Co ważne, strona skarżąca nie powołała się na fakt posiadania oszczędności w złożonym na wstępnym etapie postępowania kontrolnego oświadczeniu o posiadanych aktywach majątkowych. Podstawą do takiej oceny argumentacji strony skarżącej co do okoliczności gromadzenia środków pieniężnych w wysokości 674.572,70 zł był fakt zaciągnięcia w dniu 10 maja 2004r. kredytu inwestycyjnego w wysokości 450.000,00 zł oraz w dniu 13 lipca 2004r. kredytu na zakup samochodu w wysokości 36.212,74 zł. Zdaniem Sądu, słusznie organ II instancji uznał za mało wiarygodną sytuację, w której strona posiadałaby na początek 2004r. środki własne w gotówce, których wysokość określiła w zawartym w odwołaniu zestawieniu tabelarycznym na 652.806,02 zł i jednocześnie zaciągałaby kredyty na kwotę 486.212,74 zł. W szczególności za brakiem wiarygodności argumentacji strony przemawia fakt zaciągnięcia kredytu na zakup samochodu. W związku z tym sięganie po instrument finansowania dóbr konsumpcyjnych, który zgodnie z umową kredytową z dnia 13 lipca 2004r. obciążony był zarówno kosztami jednorazowymi w postaci prowizji w wysokości 3.600,00 zł (czyli 10% pozyskanego w ten sposób kapitału), jak również stosunkowo wysokim oprocentowaniem rocznym (RRSO: 26%), przy jednoczesnym kumulowaniu przez kolejne lata środków pieniężnych w gotówce, pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Wyjaśnienia strony w zakresie pokrywania wydatków dokonywanych w 2007r. z przychodów uzyskiwanych w latach 1997-2006 charakteryzowały się dużym stopniem ogólnikowości i nie były poparte dowodami. Co istotne, organ II instancji podjął czynności zmierzające do całościowego wyjaśnienia, ale czynności dowodowe okazały się bezskuteczne. W świetle powyższego, według Sądu, organ II instancji nie miał podstaw do uznania okoliczności, że łączna wysokość aktywów strony skarżącej była wyższa od środków ulokowanych na rachunkach bankowych (17.738,77zł), za udowodnioną ani też za uprawdopodobnioną. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla istoty sporu pozostają zawarte w skardze zarzuty, odnoszące się do zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. analizy sytuacji majątkowej Państwa A. i C. J. za okres poprzedzający 2007 r.. Jak wskazano jednoznacznie w kwestionowanej skargą decyzji, organ II instancji dokonał krytycznej oceny, wynikających z niej ustaleń jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej w pełni treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nakazuje nie tylko badanie składników majątku służących pokryciu wydatków w danym roku podatkowym pod kątem ich legalności (w rozumieniu prawnopodatkowym), ale również uprawdopodobnienie samego faktu ich posiadania. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Natomiast uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym uzyskanym od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz informacjami z bazy RemDat od 1997 r., a to z uwagi na obowiązujący okres archiwizacji dokumentów. Tymczasem strona w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, zobowiązana była wskazać lub dostarczyć środki lub źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ z urzędu, na udowodnienie istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności. Skarżąca jednak takich dowodów w toku postępowania przed organami nie przedstawiła. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego prawidłowości oceny okoliczności związanych z przekazaniem kwoty 970.000,00 zł, jako zaliczki z tytułu przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 19 czerwca 2007r., zauważyć należy, że zarzuty podatniczki w tym zakresie pozostają w sprzeczności z przedstawioną przez nią wcześniej tezą, że organ II instancji ograniczył się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu odwołania, a mimo to organ - słusznie uznając jej wpływ na sytuację majątkową Państwa A. i C. J. w 2007 r. - ustosunkował się do oceny zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej w tym zakresie. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy zaaprobował ocenę wiarygodności tej okoliczności, zaprezentowaną przez organ kontroli skarbowej. Jak wskazał organ kontroli skarbowej, M. O. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że łączna cena została ustalona w kwocie 1.600.000,00 zł lub 1.700.000,00 zł, dokładnie nie pamiętał ostatecznej ceny sprzedaży nieruchomości. Natomiast w umowie przedwstępnej została ustalona cena 900.000,00 zł, której nie potrafił dokładnie określić. Na potwierdzenie wpłaty tej kwoty świadek nie posiadał żadnego dokumentu. Nie posiadał również umowy przedwstępnej sprzedaży, wskazując, że zginęła w dokumentacji. Dopiero w kwietniu lub maju 2009 r. poprosił stronę o zrobienie odpisu u notariusza tej umowy. Notariusz poświadczył zgodność odpisu z okazanym dokumentem w dniu 28 kwietnia 2009r. Rep.A Nr [...]. W tych okolicznościach organ podniósł, że nieprawdopodobny jest fakt, że M. O., przekazując tak dużą kwotę sprzedającemu, nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie tej kwoty, nie posiadał nawet, jak zeznał odpisu przedwstępnej umowy sprzedaży, dopiero w dniu 28 kwietnia 2009 roku poprosił stronę o dokonanie odpisu i przekazanie mu kopii umowy. Nie potrafił również podać dokładnej ceny ostatecznej, która została zapisana w umowie. Podał nieprawdziwą kwotę zaliczki, którą miał rzekomo wpłacić stronie w 2007 roku. Podał, że wpłacił około 900.000,00 zł, a z umowy wynika, że wpłacił 970.000,00 zł. Jedynym potwierdzeniem przekazania kwoty była odręcznie sporządzona umowa, którą posiadała tylko strona, natomiast kupujący do dnia 28 kwietnia 2009 r. nie posiadał tej umowy ani też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty. Z ustaleń organów wynika, że pomimo zapisu w umowie z dnia 19 czerwca 2007r., jakoby kupujący dokonał wpłaty 970.000,00 zł, w dniu 6 sierpnia 2007 r. skarżąca wystawiła ofertę na portalu internetowym "(...)", oferując sprzedaż lub wynajem budynku magazynowo - biurowego o pow.565 m2 z działką 860 m2 położnego w G. Do dnia zakończenia kontroli strona ponawiała cyklicznie oferty sprzedaży oraz wynajmu tej nieruchomości. W ocenie organu, przekazanie środków pieniężnych bez żadnego pokwitowania na poczet przyszłej nie wiadomo czy możliwej do zrealizowania transakcji i to w kwocie 970.000 zł, stanowiącej 58% wartości ostatecznej ceny sprzedaży, tj.1.680.000 zł, wydaje się choćby z punktu widzenia doświadczenia życiowego mało wiarygodne. O braku wiarygodności podnoszonych faktów, co do zawarcia przedmiotowej umowy, dodatkowo świadczy fakt, iż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie dokonano przeniesienia własności ww. nieruchomości na M. O. oraz fakt dalszych poszukiwań nowego nabywcy nieruchomości lub najemcy, za pośrednictwem agencji nieruchomości, na portalach internetowych. Organ zauważył również, że każda transakcja przeprowadzana przez stronę w 2007r., tj. sprzedaż nieruchomości, czy też przekazywanie darowizn synowi odbywała się na podstawie umów sporządzanych w formie aktów notarialnych. Środki pieniężne przekazywane synowi w formie darowizn odbywały się za pośrednictwem banku przelewem. Otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. od firmy "A" również otrzymano za pośrednictwem banku przelewem. Natomiast transakcja z M. O. miała odbyć się na podstawie odręcznie sporządzonej umowy, bez udziału banku. Dyrektor Izby Skarbowej, przy ocenie powyższej okoliczności, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, uznał, że kwota zadatku wynikająca z przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w dniu 19 czerwca 2007r. (960.000,00zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego, co zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń. Organ II instancji zwrócił również uwagę na brak dostatecznej pewności, a nawet sprzeczności w wyjaśnieniach małżonków, co do okoliczności jej zwrotu, daleko idący stopień jej odformalizowania, w tym posługiwanie się w tej sytuacji gotówką. Ponadto strona powołała się po raz pierwszy na tę okoliczność po doręczeniu protokołu z kontroli. Podzielić zatem należy pogląd organów, że zasadnicze rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej małżonka, ich zmienność w daleko idący sposób podważają ich wiarygodność. Słusznie przy tym podkreślono, że okoliczność wpłaty na rachunek bankowy strony kwoty 960.000,00 zł nie może być utożsamiana z faktem zawarcia przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w dniu 19 czerwca 2007r. Wskazać również należy, że nie budzi zastrzeżeń określona kwota wydatków poniesionych przez stronę w wysokości 1.035.400 zł na rozbudowę budynku zajazdu. Podnieść należy, że w toku postępowania mąż podatniczki dostarczył faktury dotyczące poniesionych nakładów na rozbudowę budynku Zajazd (...) za 2007 rok na kwotę brutto 48.428,22 zł, natomiast za lata wcześniejsze żadnych dokumentów nie przedstawiono. Co istotne, w trakcie przesłuchania C. J. zeznał, że kwota poniesionych nakładów na rozbudowę zajazdu była mocno zaniżona według zapisów w ewidencji środków trwałych, o około 3.000.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na rzecz P. S., Sąd zauważa, że ustalona przez organ kwota 664.000,00 zł, jest kwotą, która faktycznie wpłynęła od P. S. na rachunek strony skarżącej w 2006 r. Na aprobatę zasługuje również dokonana przez organ ocena okoliczności uzyskania przychodu z tytułu zawartej w 1983r. przez A.J. z jej krewnymi umowy dożywocia, podniesionej po raz pierwszy w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ kontroli skarbowej w dniu 1 grudnia 2011r., a więc 9 miesięcy po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Niezależnie od oczywistej sprzeczności, wynikającej z treści zeznań złożonych w dniu 1 grudnia 2012r., w których podano że środki uzyskane z umowy dożywocia posłużyły sfinansowaniu budowy zajazdu prowadzonej w latach 1985-1988, również w tym przypadku strona skarżąca nie wskazała, gdzie i w jakiej formie były przechowywane środki pieniężne oraz w jakiej wysokości pozostawały do jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2007r. W kontekście powyższych rozważań, Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 O.p.,. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p. Należy wyjaśnić, że przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w niniejszej sprawie oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze w tym zakresie okazały się bezzasadne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu, twierdzenia strony skarżącej mają charakter hipotetyczny i sprowadzają się do argumentów, że prowadząc działalność gospodarczą od 1988 mogła zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków dokonanych w 2007 roku, czyli kilkanaście lat później. W niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono jednak dowodów potwierdzających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż nie jest prawdopodobne jest, aby podatniczka do momentu poniesienia wydatku mogła zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania przez organami wyjaśnienia strony były często wyrazem jej doraźnej reakcji na aktualną sytuację procesową. Zatem przy braku woli strony wyjaśnienia kwestii wywołujących wątpliwości, Dyrektor Izby Skarbowej miał pełne prawo, kierując się treścią art. 191 O.p., wyprowadzić wnioski, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy - co zdaniem Sądu w omawianej sprawie zostało wykazane. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Dlatego też uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada tym wymogom w sposób dostateczny. Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10, według którego "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd". Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym chodzi bowiem o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane konkretne wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, którego nie można sprowadzać do uprawdopodobnienia uzyskiwania określonych, legalnych dochodów, czy to w rozpatrywanym roku, czy też w latach poprzednich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2684/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.