III SA/Wa 634/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2010 r., którym Organ ten odmówił M. S. (dalej zwanemu "Skarżącym") umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że powyższe tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu opłaty paliwowej za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. na łączną kwotę 56 284 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułów była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2012 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz z Z. S., z tytułu niewykonanego zobowiązania K. Sp. z o.o. w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając zaskarżone postanowienie, powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm.). Wskazał też na art. 118 § 2 tej ustawy wyjaśniając, że w przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., na podstawie zawiadomienia z 18 sierpnia 2011 r. Zaś wbrew twierdzeniom zażalenia przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych zostało prawidłowo uznane za skutecznie doręczone spółce w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z dniem 8 września 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec doręczenia tytułów wykonawczych spółce zaległość podatkowa zobowiązanej Spółki nie uległa przedawnieniu, bo bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Dyrektor wyjaśnił też, że przedawnieniu nie uległo także zobowiązanie ciążące na Skarżącym jako osobie trzeciej, albowiem od końca roku, w którym nastąpiło doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie upłynęły 3 lata. Przedawnienie rozpoczęło bieg 31 grudnia 2007 r., a pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji, upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Przed tą datą, w dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał wobec Skarżącego decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności ze spółką i drugim członkiem zarządu. Organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 11 sierpnia 2014 r., dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. Skarżący potwierdził odbiór przedmiotowego zawiadomienia wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych [...] sierpnia 2014 r. Z uwagi na to, że ostatni skuteczny środek egzekucyjny wobec majątku Skarżącego został zastosowany 22 sierpnia 2014 r., obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2014 r. nie uległ przedawnieniu. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem. W złożonej skardze zarzucił Organowi naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "upea", poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy Dyrektor był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzonej należności. Zarzucił też naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz, w konsekwencji, wydanie postanowienia opartego na nieprawdziwym twierdzeniu, iż termin przedawnienia należności spółki w opłacie paliwowej uległ przerwaniu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Środek ten był nieskuteczny z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki. Ponadto spółka nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż nie może być uznane za skuteczne zawiadomienie dokonane w trybie art. 44 Kpa. W efekcie zarzucił też naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Skarżącego z zaniechań spółki. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszym postępowaniu nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Stanowisko Skarżącego sprowadzić należy do dwóch poglądów: 1) nie dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli egzekucja została skierowana wobec istniejącego w danym banku rachunku bankowego zobowiązanego, ale nie zajęto żadnych pieniędzy, gdyż na rachunku nie było żadnych środków, 2) nie jest skutecznym zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu tego samego przepisu skierowanie do zobowiązanego przesyłki zawierającej tytuł wykonawczy i zawiadomienie, jeśli nie doszło do faktycznego odbioru przez zobowiązanego tej przesyłki, a doręczenie przyjęto na zasadzie fikcji prawnej z art. 44 Kpa. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Definicja środka egzekucyjnego, zawarta w art. 1a pkt 12 upea, nie rozwiewa wątpliwości, czym jest taki środek. W części stanowiącej definiendum ("Ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym...") zastosowany jest zwrot bardzo bliski znaczeniowo i językowo do zwrotu zastosowanego w definiens ("...- rozumie się przez to egzekucję..."). Przez wskazanie na egzekucję m.in. z pieniędzy ustawa pozwala jednak w tym przepisie zrównać środek egzekucyjny z każdą czynnością, która podejmowana jest w celu egzekwowania obowiązku z charakterze pieniężnym. Należy do niej z pewnością zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zajęcie rachunku bankowego jest więc zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec argumentacji skargi wypada natomiast wyjaśnić, że to zastosowanie, aby nastąpiło, nie musi być skuteczne w tym sensie, że nie jest konieczne osiągnięcie skutku uzyskania choćby najmniejszej kwoty pieniężnej, jaką miałby przekazać bank. Takie zastosowanie środka egzekucyjnego byłoby zastosowaniem środka skutecznego, którego – zgodnie z rozumowaniem lege non distinguente – Ordynacja podatkowa nie wymaga dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w związku z zastosowaniem jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono (we właściwym czasie) dłużnika. Interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji, zaproponowana w skardze, ignoruje więc literalną treść tego przepisu. Przez swój prawotwórczy charakter w nieuprawniony sposób modyfikuje intencje samego Ustawodawcy sugerując, że tą intencją było ustanowienie normy, według której przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje tylko po spełnieniu warunku wyegzekwowania choćby najmniejszej kwoty pieniędzy z zajętego rachunku bankowego. Dodatkowo Sąd wskazuje na niekwestionowaną, niezmienną od początku linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, a także literaturę przedmiotu, zgodnie z którą dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 481/09, LEX nr 553385; wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., II FSK 1978/09, LEX nr 785921; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, LEX nr 1132032; z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12, LEX nr 1450319, a także Komentarz do art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Waldemar Łuczaj, LEX, t. 4.8). Zasada minime sunt mutanda stanowi, sama w sobie, wystarczający powód, aby odrzucić interpretację zaproponowaną w skardze. Pozostaje do rozważenia druga z podniesionych kwestii, tj. czy doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w trybie art. 44 Kpa jest wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Doręczanie takiego zawiadomienia odbywa się przecież (tak, jak w niniejszej sprawie) w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kpa (art. 18 upea). Skoro tak, to odpowiednego zastosowania wymagają też przepisy o doręczeniach, albowiem sama ustawa nie zawiera żadnych przepisów w tym zakresie, przy czym ta "odpowiedniość" oznacza w tym przypadku zastosowanie tych przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji. Poza sporem jest, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki K. Sp. z o.o. zostało do niej skierowane w trybie art. 44 Kpa – zaszły warunki wstępne dla jego zastosowania (brak odpowiedniej osoby w miejscu doręczenia), było dwukrotnie, prawidłowo awizowane, w efekcie czego prawidłowo uznano, że w dniu 8 września 2011 r. zawiadomienie o zajęciu stało się faktem. Nieprzydatne jest powoływanie się na wyrok TK o sygn. P 30/11. W tym wyroku Trybunał rozstrzygał kwestię daty, kiedy nastąpić ma powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a nie kwestię tego, jaka jest dopuszczalna forma powiadomienia. Nie jest też przydatny dla sprawy wyrok TK o sygn. P 26/10, albowiem w tym wyroku Trybunał nie przesądził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe jest tylko przy faktycznym, rzeczywistym zapoznaniu podatnika z informacją o zastosowaniu środka egzekucyjnego, lecz jedynie zauważył, że podejmowane przez podatników różne czynności faktyczne (zmiana miejsca zamieszkania albo brak aktualizacji danych adresowych) mogą utrudniać poszukiwanie majątku i - niekiedy – prowadzić do przedawnienia. Ta "możliwość" doprowadzenia do przedawnienia polega, w ocenie Sądu, na tym, że organ egzekucyjny ma utrudnione zadanie zidentyfikowania miejsca, w którym znajduje się ewentualny majątek zobowiązanego, a nadto na tym, że zawiadomienie w trybie art. 44 Kpa wymaga dla swojej skuteczności co najmniej 14 dni od dnia, kiedy zapoczątkowana została procedura doręczenia przewidziana w tym przepisie. Z powyższych względów nie zasługują na uznanie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Przedawnienie zobowiązania względem spółki nie nastąpiło, postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, jako solidarnie zobowiązanego, mogło i powinno być zatem kontynuowane.