I FSK 1238/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 51/15 w sprawie ze skargi A.B. na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 51/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.B. na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych. A.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") pismem z 16 lipca 2015 r. wniósł skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139, art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu. Skarżący wskazał, że 5 marca 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z 3 marca 2014 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.). W upoważnieniu przeprowadzenia kontroli jako przewidywany termin jej zakończenia podano 30 września 2014 r. Dzień po wszczęciu kontroli podatkowej tj. 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie w toku kontroli jeszcze trzykrotnie przedłużano termin jej zakończenia - postanowieniem z 9 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.; postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.; postanowieniem z 8 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Jako przyczyny kolejnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podawano trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli. Wskazano, iż organ podatkowy oczekuje na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe u kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw oraz odpowiedź na zapytanie wystosowanie do szwedzkiej administracji podatkowej. Dnia 24 kwietnia skarżący złożył ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z 27 maja 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się uchybień w przedłużeniu terminu. Organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową wyznaczając nowe terminy jej zakończenia posiłkował się nie konkretnymi, a abstrakcyjnymi przyczynami, które powodowały rzekomą konieczność wyznaczenia nowego terminu. Nie można bowiem uznać za konkretną przyczynę przedłużenia zwrotu VAT stwierdzenia, iż organ podatkowy ma trudności w skompletowaniu materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do skompletowania wspomnianego materiału dowodowego. Skarżący ponadto zwrócił uwagę na brak logicznej konstrukcji odpowiedzi na wystosowane przez niego ponaglenie. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 maja 2015 r. wydanym na skutek wystosowanego ponaglenia powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, bowiem "organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami (..) ze względu na interes publiczny wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty wskazane w powyższych pismach". Skarżący podkreślił, że wystąpił z ponagleniem na przewlekłość postępowania kontrolnego, zaś pismem kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionował zasadności wyłączenia z akt postępowania określonych dokumentów, a wzywał do zaprzestania naruszenia prawa objawiającego się w nieuzasadnionym przedłużaniu terminu kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji. Art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie określa terminu w jakim winna być zakończona ta weryfikacja. Z okoliczności stanu sprawy wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta 5 marca 2014 r., a organ w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej czterokrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 oraz art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając skarżącego o niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie u głównego kontrahenta skarżącego, jak również u dalszych kontrahentów – prowadzone są postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może występować do organów prowadzących te postępowania o przekazanie dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, a które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta skarżącego mającego siedzibę w Czechach oraz u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu z siedzibą w innych miastach Polski czy późniejszym etapie obrotu mających siedzibę w Szwecji, stąd oczekiwania na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie można uznać za przewlekłość czy bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Bezspornie takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania. W kwestii zarzutu, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania transakcji dostaw na terenie Szwecji, bowiem nabywcy ze Szwecji nie byli jego kontrahentami, Sąd podkreślił, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania: a) art. 151 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: - art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139, art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez znaczące przekroczenie terminów do załatwienia spraw, - art. 124 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku precyzyjnego wskazania przesłanek i przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących rzeczywistych przesłanek, których ujawnienie w toku postępowania stanowiło podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie prowadzi kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w sposób przewlekły, mimo wielokrotnego, nieuzasadnionego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz ograniczenia czynności do oczekiwania na wyniki postępowań prowadzonych przez krajowe organy podatkowe oraz odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowych państw obcych; 2. prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ramach kontroli zasadności zwrotu VAT za IV kwartał 2013 r. organ działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, podczas gdy zwrot różnicy podatku VAT był bezsporny i został odpowiednio udokumentowany przez skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie to sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę, stosownie do art. 151 P.p.s.a. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji ustalił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych. Należy zatem wyjaśnić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Ze skarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013 r., ponieważ: - w odpowiednim czasie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącego, - postanowienia zostały wydane w odpowiedniej procedurze, podano przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazano nowy termin załatwienia sprawy, - przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego - tym samym organ podatkowy mógł skutecznie wstrzymać zwrot VAT za sporny okres. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. Istotne jest czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne – czy nie zostało wydane już po upływie terminu w którym winno nastąpić dokonanie zwrotu, ponieważ organ ma prawo przedłużenia takiego terminu zwrotu podatku, który jeszcze nie upłynął. Podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Podstawa takiego działania wynika z ustawodawstwa unijnego - art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.). Państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale odnosi się także do kontrahentów i pozostałych podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji, jeśli tylko ich rzetelność wzbudza wątpliwości organów. Zatem powołanie się w treści postanowienia na wystąpienie do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego również przemawia za trafnością stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, gdyż takie czynności nie mogły być podejmowane w ramach czynności sprawdzających, a dopuszczalne były w toku postępowania kontrolnego. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta skarżącego mającego siedzibę w Czechach oraz u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu z siedzibą w innych miastach Polski czy późniejszym etapie obrotu mających siedzibę w Szwecji. Zatem oczekiwania na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez inne, właściwe miejscowo organy, nie można uznać za przewlekłość czy bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych zobowiązany był do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym do występowania do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych w firmach znajdujących się na obszarze ich właściwości. W toku postępowania ujawniały się kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, który skarżący nabywał i następnie sprzedawał firmie mającej siedzibę na terytorium Czech. Kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął kontrolę podatkową. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach – właśnie dlatego w przedmiotowej sprawie organy wystąpiły do władz szwedzkiej administracji podatkowej, mimo że nabywcy ze Szwecji nie byli kontrahentami skarżącego, jednakże ujawnili się jako kolejne ogniwo w łańcuch transakcji. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że dopiero wyjawienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwia zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezakończenia kontroli podatkowej we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. W związku z powyższym, a także ze słusznie przywołaną już przez Sąd pierwszej instancji okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, nie istniało uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zarzucić organowi, że prowadził postępowanie przewlekle i by czas trwania tego postępowania nie miał uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z przewlekłością nie można bowiem pomijać zasady prawdy obiektywnej i konieczności wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Za niezasadne więc uznać należało zarzuty naruszenia art. 149 § 1-3 P.p.s.a. w związku z art. art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139, art. 284b § 1 i 2, art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.