II FSK 2646/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-175/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację I. spółka z o.o. w W. podała, iż prowadzi działalność leasingową polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddaniu ich klientom do odpłatnego używania oraz udzielaniu klientom finansowania na różnego rodzaju inwestycje. Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest leasing oraz udzielanie pożyczek. Skarżąca planuje, jako wspólnik handlowej spółki osobowej, która zostanie utworzona w przyszłości wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą elementy majątku skarżącej związane z jej działalnością w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek swoim klientom. Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów skarżącej ani nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów spółki osobowej w jakiejkolwiek formie. Skarżąca, jako przyszły wspólnik zakłada, że spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu wniesionego przez nią. Rokiem podatkowym skarżącej jest rok kalendarzowy. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała trzy pytania, z czego przedmiotem wniesionej skargi kasacyjnej jest odpowiedź na pytanie nr 3: czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez skarżącą pożyczek, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej? W przekonaniu skarżącej, w sytuacji, w której wniesie ona do spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zważywszy, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to zgodnie, z powołanym wyżej przepisem, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie. Wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej będzie kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez skarżącą swoim klientom, tj. wartość nominalna wierzytelności pożyczkowych. W ten sposób, przez udzielnie kwoty pożyczki, skarżąca wytworzyła prawo majątkowe (wierzytelność), które zostało następnie wniesione aportem do spółki osobowej. Zaznaczyła przy tym, że do wydatków na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej nie mogą być zaliczone należne odsetki od pożyczki, gdyż nie poniosła wydatków na ich wytworzenie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2012 r., w zakresie pytania nr 3 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wskazany przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. faktycznie znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu, o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Organ nie zgodził się jednak z zaprezentowaną przez skarżącą interpretacją tego przepisu. Wskazał, że przepis ten zawiera określenie "wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu", natomiast w wyniku udzielania pożyczek nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnoszone bowiem do spółki prawa majątkowe, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych klientom pożyczek, nie powstały w wyniku poniesienia wydatków na ich nabycie (tzn. nabycie od innych podmiotów). Nie można też uznać, że doszło do wytworzenia tych pożyczek, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się na wykładni literalnej analizowanego przepisu organ wskazał, że odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych, które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych - wierzytelności z tytułu pożyczek. Nie można jednak mówić, że te prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez wnioskodawcę, a tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza: "zrobić, wyprodukować coś", a udzielania pożyczek nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wierzytelności z tytułu umów pożyczek (kapitał udzielonych pożyczek), nabytych uprzednio przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego, wartość nominalna tych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Uznając skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ nie kwestionuje, iż wierzytelność z tytułu umowy pożyczki jest prawem majątkowym mogącym stanowić przedmiot wkładu, ale stwierdzając, że "w wyniku udzielenia pożyczki nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu" w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów", a pojęcie "wytworzenia" zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji. Sąd uznał, że takie stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. W przepisach kodeksu cywilnego opisana jest też konstrukcja umowy pożyczki i sposób powstania wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki. WSA podkreślił, że organ podatkowy określenie "nabyć" uznaje za równoznaczne z pojęciem: "nabyć od innych podmiotów", nie wskazując przy tym na żadne przepisy ustawowe, z których taki wniosek można by wyciągnąć. Skoro organ uznaje, że takie pojęcia należy interpretować na gruncie zwykłej wykładni językowej uwzględniającej znaczenie słów w języku potocznym i sięga do internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to można tam wyczytać, że: "nabywać – otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zrobić". Znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowana jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny, ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby – tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: "wytworzyć". Przyznał rację skarżącej, że już same przepisy u.p.d.o.p. (np. w art. 16 e ust. 1 pkt 1 i w art. 17 g ust. 1 pkt 2) wskazują, iż pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Przyznał rację skarżącej, że brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia "wytwarzać" uznać za równoznaczne z pojęciem "wytwarzać samodzielnie", jak czyni to organ. Odwołując się do leksykalnego znaczenia słowa "wytwarzać" opartego na słowniku www.sjp.pwn.pl organ czyni to wybiórczo, przytacza bowiem tylko jedną z definicji tego słowa: "zrobić", "wyprodukować coś", nie zauważając drugiej definicji: "zyskać coś lub zdobyć". Stwierdzając, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia na gruncie zastosowanej przez organ wykładni literalnej, Sąd zauważył, iż taka interpretacja jest dalece niewystarczająca, gdyż nie zawiera wyczerpującego ustosunkowania się organu do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Oparcie jej na pobieżnej analizie językowej istotnych w interpretowanym przepisie pojęć, przy odniesieniu się do wyrywkowo tylko zaczerpniętych z przypadkowo wybranego słownika internetowego pojęć, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa, który to przepis ma zastosowanie zgodnie z art. 14 h tej ustawy. Sąd podkreślił, że nie jest jego rolą zastępowanie organu w dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro więc organ nie przeprowadził w istocie, innej niż pobieżna językowa, wykładni przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., a ta okazała się wadliwa, to i Sąd nie jest uprawniony do dokonywania pełniejszej wykładni językowej, czy w razie potrzeby systemowej bądź celowościowej tego przepisu. Sąd zaznaczył, że organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany dokonać takiej właśnie wykładni. W pierwszej kolejności powinien dokonać interpretacji językowej, uwzględniając znaczenie istotnych pojęć zarówno na gruncie języka polskiego powszechnie używanego, ale też uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, czy nawet szerzej – ustaw podatkowych, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia. W przypadku gdy wykładnia językowa nie da jednoznacznych rezultatów, konieczne może okazać się sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej na gruncie przepisów prawa cywilnego statuujących prawnie powstanie wierzytelności z umowy pożyczki, jak też do wykładni celowościowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca poniosła wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu możliwe do zakwalifikowania jako koszt podatkowy oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w wydanej interpretacji organ dokonał jedynie pobieżnej analizy przepisu prawa materialnego, gdy tymczasem analiza przedstawiona w wydanej interpretacji przeprowadzona została w oparciu o wykładnię gramatyczną w sposób właściwy z jednoznacznym wskazaniem właściwego ich rozumienia. Jednocześnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 4 stycznia 2016 r. Minister Finansów uzupełnił własne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego organ wydający interpretację ocenił, że kwota kapitału pożyczonego przez skarżącą swoim klientom (wartość nominalna wierzytelności pożyczkowych) nie może być uznana za wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów. Jako uzasadnienie swego stanowiska organ wskazał, że w wyniku udzielenia pożyczek nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie - tzn. nabycie od innych podmiotów lub wytworzenie przedmiotu wkładu, gdyż nie został on "wytworzony" samodzielnie przez wnioskodawcę. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji powyższa interpretacja jest wadliwa, gdyż organ przeprowadził jedynie pobieżną językową wykładnię art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Wprawdzie WSA zaznaczył, że nie jest jego rolą zastępowanie organu w dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, jednakże zarzucając organowi zawężenie w nieuprawniony sposób znaczenia pojęć "nabycie" oraz "wytworzenie", dokonał wykładni obu tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera właściwe rozstrzygnięcie, choć jego uzasadnienie jest częściowo wadliwe. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się bowiem w kluczowej dla sprawy kwestii obu ww. pojęć zawartych w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem zalecenie organowi interpretacyjnemu dokonania pełniejszej wykładni językowej tych pojęć jest zbędne. Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że pojęcie "nabycie" uznaje za równoznaczne z "nabyciem od innych podmiotów" a pojęcie "wytwarzać" za równoznaczne z pojęciem "wytwarzać samodzielnie". Uznał, że takie stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane, więc należy przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. WSA podkreślił, że na gruncie zwykłej wykładni językowej uwzględniającej znaczenie słów w języku potocznym, w internetowym słowniku języka polskiego "nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zrobić". Znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Wskazując na doktrynę prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby – tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy. Sąd odwołał się również się do leksykalnego znaczenia słowa "wytwarzać" opartego na słowniku internetowym, który definiuje to słowo jako "zrobić", "wyprodukować coś", a także "zyskać coś lub zdobyć". Przyznał też, że już same przepisy u.p.d.o.p. (np. w art. 16 e ust. 1 pkt 1 i w art. 17 g ust. 1 pkt 2) wskazują, iż pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie można też tego pojęcia uznać za równoznaczne z pojęciem "wytwarzać samodzielnie". Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Należy podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca, jak wskazała skarżąca, posłużył się zwrotem "wytworzenia we własnym zakresie" (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). Zatem skarżąca udzielając pożyczek poniosła wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Innymi słowy przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był ostatecznie rozstrzygnąć kwestię objętą wnioskiem o interpretację przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego w tym wniosku przedstawionego. WSA w zaskarżonym wyroku uniknął ostatecznego rozstrzygnięcia, ale biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz rozważania zawarte w wyroku wydanym tego samego dnia w sprawie II FSK 2698/13, w szczególności podzielając jego argumentację dotyczącą wykładni pojęć "nabyć" i "wytworzyć" zawartych w ww. przepisie, uchylenie zaskarżonej interpretacji należy uznać za właściwe. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).