I SA/Sz 1347/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina T, dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie sieci wodociągowej w miejscowości C oraz wymianie sieci wodociągowej przy ul. D w T i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego. W stanie faktycznym podała, że była w okresie dotyczącym zdarzenia podlegającego interpretacji podatkowej i pozostaje bez przerwy do dnia złożenia niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym miesięcznych rozliczeń podatku i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub kwoty do zwrotu) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dnia 7 czerwca 2010 r. zawarła z wykonawcą umowę, której przedmiotem była budowa sieci wodociągowej w miejscowości C oraz wymiana sieci wodociągowej przy ul. D w T-. Przedmiot umowy został wykonany w dniu 31 sierpnia 2011 r. W tym dniu Gmina protokołem przekazała ukończone elementy sieci wodociągowej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego, w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu w T-, "dalej ZK". ZK jest jednostką organizacyjną Gminy - zakładem budżetowym, do którego zadań statutowych należy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowych, tj. jednostką utworzoną do wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. ZK wykonuje usługi na rzecz odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. ZK posiada własny NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z powyższym ZK wykazuje należny VAT z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego m. in. z bieżącymi zakupami niezbędnymi dla jego funkcjonowania. Wartość ww. elementów sieci wodociągowej przekazanej ww. protokołem wynosiła łącznie kwotę [...] zł. Wykonawca robót wystawił w związku z wykonaniem przedmiotu umowy faktury VAT: nr [...] z dnia 25 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT z ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: [...] zł. Jednocześnie z przedmiotem ww. umowy bezpośrednio związane było wystawianie przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego faktur VAT z tytułu świadczonej usługi nadzoru. Wystawionych zostało 10 faktur VAT o wskazanych numerach na łączną kwotę [...] zł. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT z ww. faktur. Łączna wysokość podatku wyniosła [...] zł. Świadczenie przez ZK usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z wykorzystaniem przekazanych ww. protokołem elementów sieci wodociągowej ma charakter ciągły i jest wykonywane do dnia dzisiejszego. Gmina zadała pytanie: Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec wykorzystywania przez ZK elementów sieci wodociągowej wybudowanej na podstawie zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi powyżej, tj. z fakturami zakupowymi związanymi z budową sieci wodno-kanalizacyjnej i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego? Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT związanych ze sprawowanym nadzorem inwestorskim i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj-wrzesień oraz listopad 2010 r., miesiące marzec-czerwiec, wrzesień i listopad 2011 r., a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Gmina uzasadniła swoje stanowisko i podała, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i przedstawiła argumenty, w świetle których spełnia wynikające z tej regulacji przesłanki do odliczenia ww. podatku. Wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś działalność prowadzoną przez ZK należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ZK. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyroki sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dniu 25 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organ interpretacyjny wskazał na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) i wymienił stosowne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ interpretacyjny powołał się również na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Ponadto wskazał na art. 2, art. 6 ust. 1 ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Organ interpretacyjny podał, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), w tym brzmieniem art. 9 i art. 15. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych przepisów wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej i działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. ZK świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, ZK w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej ZK rozlicza podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Zatem w odniesieniu do pobranego przez ZK wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartych cywilnoprawnych, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ZK jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, zdaniem organu interpretacyjnego, brak było podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Według organu interpretacyjnego, w sprawie nie miała znaczenia w tym zakresie podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Organ interpretacyjny podał, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego, wynikało, że w sprawie nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie ZK, które to przekazanie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego barak było związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że odpłatne świadczenie usług przez ZK nie stanowił dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie spowodował powstania po stronie Gminy podatku należnego. Gmina wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji. Gmina złożyła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikając z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT związanych ze sprawowanym Nadzorem Inwestorskim wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj-wrzesień oraz listopad 2010 roku, miesiące marzec-czerwiec, wrzesień i listopad 2011 r., a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przy budowie sieci wodociągowej w miejscowości C oraz wymianie sieci wodociągowej przy ul. D w T- i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej ZK. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).