I SA/Sz 1284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W. W. w dniu 7 marca 2013 r. złożył wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca wskazał, że w [...] r. w drodze umowy przekazania otrzymał od rodziców gospodarstwo rolne, stanowiące działki o nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Od tamtej pory wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które powiększył poprzez dokupienie gruntu. W. W. nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Ze względu na stan zdrowia wnioskodawca postanowił sukcesywnie ograniczać rozmiary prowadzonego gospodarstwa, by następnie ubiegać się o przyznanie emerytury. W 2009 r. zbył działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, po podziale jej na [...] działek rolnych - działki nie były uzbrojone, nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskane ze sprzedaży środki w części zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego. W 2012 r. wnioskodawca zadecydował o sprzedaży, po uprzednim podziale, niezabudowanej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, wpisanej w rejestrze gruntów, jako działka o charakterze rolniczym. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r., stracił on moc obowiązującą. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, teren na którym znajduje się przedmiotowa działka, oznaczony jest jako "strefa przyszłej zabudowy wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi". W 2012 r. został dokonany podział tej działki na [...] mniejszych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...]. Dla działek o numerach [...] we wrześniu 2011 r., wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, działki te są wpisane do rejestru gruntu jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" oznaczone symbolem "Bp". Na pozostałe [...] działki wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ przecinają je napowietrzne linie energetyczne i wpisane są one do rejestru gruntów jako "grunty rolne" o symbolu "Rlllb". Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na uzbrojenie terenu którejkolwiek z tych działek. W 2013 r. przystąpił do sprzedaży działek, co do których uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Działki [...] sprzedane zostały w lutym 2013 r., a działka nr [...] w marcu 2013 r. (wówczas sprzedane działki zostały wyłączone z upraw rolnych). Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki, które oznaczone są aktualnie w rejestrze gruntów symbolem "Rlllb". Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Wnioskodawca nie planuje dokonywania podziału i sprzedaży kolejnych działek. Przy podziale obu działek nr [...] i nr [...], wydzielenie dróg wewnętrznych było elementem niezbędnym dokonania tego podziału. Działki wydzielone z działki nr [...] były nieuzbrojone i oznaczone w ewidencji gruntów na moment sprzedaży jako działki rolne. Działki powstałe z podziału działki nr [...] są nadal nieuzbrojone i wnioskodawca nie zamierza podejmować działań w celu ich uzbrojenia, ani też jakichkolwiek innych czynności przed ich sprzedażą. Wszystkie działki sprzedawane były dotychczas bez ogłoszeń w prasie, internecie lub innych mediach. Chętni do zakupu pojawiali się po uzyskaniu informacji międzysąsiedzkiej. Grunt z działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] jest wyłączany z upraw rolnych sukcesywnie, w momencie sprzedaży poszczególnych działek. Pozostałe niesprzedane działki nadal są uprawiane rolniczo. W tak przedstawionym stanie sprawy, wnioskodawca sformułował pytanie: czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr [...], przekazanej przed przeszło trzydziestoma laty na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, stanowiących majątek prywatny, na których faktycznie prowadził on tylko działalność rolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki stanowiące przedmiot sprzedaży są składnikami majątku prywatnego i w żaden sposób nie były i nie są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Zaprezentowane stanowisko jest zaś zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 168), a także z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Minister Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej, w skrócie: u.p.t.u.). Wskazał, że powołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektyw 112"). W ocenie organu, w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...], wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż ta wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania podjęte przez wnioskodawcę, tj. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że już w 2009 r. wnioskodawca dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] oraz że czynności te stanowiły działalność handlowca. Tym samym, organ uznał, że dokonana i przyszła sprzedaż gruntów wydzielonych z ww. działki, stanowiła i będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z taką interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 i pkt 20 u.p.t.u. oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 479 ze zm.), dalej "O.p.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1127/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu, wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącego za działalność gospodarczą na tej tylko podstawie, że skarżący już wcześniej dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] oraz że podjął działania w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek. Zdaniem Sądu, ani liczba ani zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawy o podatku od towarów i usług, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku organu, istotna w sprawie jest także okoliczność, że skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego, które następnie przez wiele lat prowadził, zaś decyzja o ich zbyciu została podyktowana sytuacją życiową skarżącego (pogarszający się stan zdrowia) i chęcią pozyskania środków na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby rodziny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak tym samym podstaw do uznania skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Jednocześnie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn. Organ nie odniósł się bowiem w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącego orzeczeń, które stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie, a zatem dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób jasny do przywołanych przez skarżącego orzeczeń, które stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, złożoną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 857/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od skarżącego na rzecz Ministra Finansów, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, czy w sprawie zachodzi konieczność uznania wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też dokonana sprzedaż działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, Sąd powinien był uwzględnić okoliczności takie jak: przekwalifikowanie przez wnioskodawcę działek na przeznaczone pod zabudowę, podział działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację wnioskodawcy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, niemniej oceniać je należy globalnie. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny takiej oceny nie dokonał, a jego argumentacja koncentrowała się głównie na okoliczności, że skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców, że gospodarstwo to sam przez wiele lat prowadził, a decyzja o zbyciu gruntów była podyktowana sytuacją rodzinną wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt prowadzenia lub nie działań marketingowych, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności wnioskodawcy. Trzeba bowiem dokonać kompleksowej oceny okoliczności sprawy i dopiero w jej następstwie oceniać, czy organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. Zdaniem Sądu drugiej instancji, rację ma też Minister Finansów, stawiając Sądowi pierwszej instancji, zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie było bowiem pilnej potrzeby odnoszenia się przez organ do orzeczeń wskazanych we wniosku, skoro zapadły one przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które miało decydujące znaczenie dla sprawy. Podczas ponownego rozpoznania sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał stanowisko, że skarżący przy sprzedaży działek nie podejmował działań charakteryzujących podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gruntami. Nie podwyższał bowiem wartości działek chociażby przez ich uzbrojenie, nie ponosił nakładów na kampanię informacyjną czy też reklamową. W ocenie skarżącego, organ błędnie ocenił zatem charakter podejmowanych przez niego czynności. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 857/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 zw. dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie: czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr [...], przekazanej przed przeszło trzydziestoma laty na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, stanowiących majątek prywatny, na których skarżący faktycznie prowadził tylko działalność rolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem działki stanowiące przedmiot sprzedaży są składnikami majątku prywatnego i w żaden sposób nie są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. W ocenie organu, w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż ta wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd, aktualnie orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonywana przez niego sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie nosiła znamion działalności gospodarczej lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Poglądu tego, nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże, należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż dziełek rolnych powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, dowodzi, że skarżący działał, jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że w celu sprzedaży gruntów rolnych, właściciel nie musi występować o zmianę kwalifikacji działek czy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tymczasem, skarżący podjął takie działania na swój wniosek oraz koszt. Również podział działki i wydzielenie dróg wewnętrznych nastąpił z inicjatywy skarżącego. Podział działki, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543), obowiązujący w dniu wydania decyzji zatwierdzającej podział działki, następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podział ten musi być zgodny z ustaleniami planu miejscowego, na co wskazuje art. 93 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Rację ma skarżący, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże, jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności skarżącego. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organ przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art.15 ust. 2. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie grunty rolne stanowiły czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że skarżący dokonywał okazjonalnej sprzedaży majątku prywatnego. Podkreślić należy, że już w 2009 r. skarżący dokonał sprzedaży 9 działek rolnych, wydzielonych z nieruchomości nr 376. Następnie, w kolejnych latach, skarżący podejmował profesjonalne działania, które miały na celu przygotowanie kolejnych gruntów rolnych do sprzedaży i nie zmierzały do zaspokojenia potrzeb własnych tylko do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Działki [...]i [...] sprzedane zostały w lutym 2013 r., a działka nr [...] w marcu 2013 r. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok dostępny na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) oraz na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C – 180 i C – 181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. Akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13). Nie ulega wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie jako przykładowe Trybunał wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zasadnie organ interpretacyjny, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uznał, że na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział areału gruntu na mniejsze działki, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, sukcesywna ich sprzedaż. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art.14a O.p. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych, tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych. Podkreślić należy, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. Nadto, jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie nie było pilnej potrzeby odnoszenia się przez organ do orzeczeń wskazanych we wniosku, skoro zapadły one przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które miało decydujące znaczenie dla sprawy. Powołane przez skarżącego wyroki nie mogły mieć znaczącego wpływu na treść, wydanej po wyroku TSUE, interpretacji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.