I FSK 1151/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 945/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. S. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. A. S., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Ustalono, że działalność skarżącego polegała głównie na obrocie paliwami ciekłymi oraz, że świadczył on usługi na rzecz spółki z o.o. K. w C. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług marketingowych. 1.3. Decyzjami z 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. M. Sp. z o.o. w O., T. sp. z o.o., w K. i I. sp. z o.o. w C., stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.4. W trakcie postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy, a następnie uznał, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez P.H.U. M. sp. z o.o, T. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., które organ I instancji uznał za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącego, organ I instancji stwierdził, że nie zgromadzono dowodów wskazujących na nierzetelność faktur VAT sprzedaży paliwa, nie zgromadzono jednoznacznych dowodów wskazujących na pochodzenie i rodzaj paliw, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi przez podatnika fakturami. Organ II instancji uznał za niewystarczające poprzestanie na przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ustalić, czy działalność faktycznie prowadzona przez podatnika polegała na sprzedaży paliw, czy stanowiła jedynie świadczenie usług pośrednictwa w tej sprzedaży (w jaki sposób paliwa były dystrybuowane do nabywców podatnika), zwłaszcza, że podatnik nie ma infrastruktury technicznej do sprzedaży paliw i nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w R. do wydania decyzji uchylających w całości decyzje organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. 2.2. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 233 § 2 O.p. przez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania dawał ku temu przesłanki. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje kasacyjne wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. Za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy wyjaśnienie wskazanych przez ten organ okoliczności stanowiło istotną kwestię do rozstrzygnięcia, co spowodowało konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części" i w konsekwencji uprawniało do wydania decyzji kasacyjnych na podstawie art. 233 § 2 O.p. 3.2. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają art. 233 § 1 pk 2 lit. a oraz art. 233 § 2 O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozpatrzenia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy działalność faktycznie prowadzona przez skarżącego polegała na sprzedaży paliw, czy stanowiła jedynie świadczenie usług pośrednictwa w tej sprzedaży. Zdaniem organu, konieczne jest ustalanie, w jaki sposób paliwa były dystrybuowane do nabywców podatnika w sytuacji gdy, jak stwierdził organ I instancji, podatnik nie posiadał infrastruktury technicznej do sprzedaży paliw i nie zatrudniał pracowników. 3.3. Sąd podkreślił, że merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., tymczasem materiał ten - jak słusznie ocenił organ odwoławczy - gwarancji takiego rozpoznania nie dawał. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy uprawniony był do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zachodziły przesłanki do wydania decyzji co do istoty sprawy, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez sporządzenie szczątkowego uzasadnienia wyroku, z treści którego nie wynika podstawa, na której sąd oparł twierdzenie, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uniemożliwia poznanie przesłanek, jakimi kierował się sąd i poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienia § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżący przede wszystkim zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w następstwie ustalenia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. 5.3. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej podnosił zasadność zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. tj. uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Jakkolwiek oba rozstrzygnięcia dotyczą uchylenia decyzji I instancji, to jednak uzasadnienie dla nich jest skrajnie odmienne. Umorzenie postępowania skutkowałoby wnioskiem o prawidłowości deklarowanych przez skarżącego wartości podatkowych, tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika zamiar podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Stąd zapewne skarżący, oprócz wykazywania zasadności umorzenia postępowania w sprawie, starał się również wykazywać możliwość wydania przez organ odwoławczy merytorycznej decyzji. Jednak potraktowanie tego ostatniego stanowiska jedynie jako dodatkowej możliwości co do treści rozstrzygnięcia organu, odbiło się na jakości argumentacji, która je uzasadniała. 5.4. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie mają uzasadnienia. 5.5. Jak wskazano to wyżej, część argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczyła wykazania, że organ odwoławczy, działając prawidłowo, powinien był wydać w sprawie decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, że skarżący nie zakwestionował żadnymi zarzutami ustaleń stanu faktycznego zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, stąd nie ma podstaw prawnych jego ocena, że "całokształt okoliczności sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż w toku działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E. A. S. nie dochodziło do naruszeń obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a wszelkie rozliczenia ze Skarbem Państwa dokonywane były w pełnej wysokości." Brak bowiem w skardze kasacyjnej zarzutów pod adresem ustaleń faktycznych w sprawie skutkuje uznaniem, że oceny sposobu rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy należy dokonywać na podstawie przyjętych w tej decyzji ustaleń faktycznych. Tymczasem z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika, że zaaprobowano stanowisko organu I instancji w zakresie podatku naliczonego, powodem natomiast rozstrzygnięcia kasacyjnego był brak jednoznacznych ustaleń w zakresie podatku należnego. W efekcie więc, bez zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie sposób uznać za zasadny zarzutu, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącego wnioskującego o umorzenie postępowania skardze kasacyjnej zupełnie pomija sens rozstrzygnięcia organu, aprobując stwierdzone uchybienia nakazuje dodatkowo poczynić ustalenia w zakresie sposobu dokonywania dostaw przez skarżącego. 5.6. Odnosząc się natomiast do tych argumentów, które zmierzały do wykazania, że organ odwoławczy miał podstawy do wydania samodzielnie decyzji wymiarowej, skarżący podniósł, że materiał dowodowy w sprawie "pozwalał na wydanie decyzji merytorycznej bez konieczności ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego". Skarżący scharakteryzował zgromadzony materiał dowodowy podkreślając czasochłonność postępowania kontrolnego i odwoławczego. W tym kontekście zakwestionował realną możliwość dokonania przez organ I instancji nowych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił również, że wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia miał na myśli jedynie alternatywę dla uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. 5.7. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy w znacznym zakresie samodzielnie uzupełnił postępowanie dowodowe. Mogło się to jednak odnosić wyłącznie do rozstrzygnięcia, które zostało już podjęte przez organ I instancji. Uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w treść rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy musi uwzględniać także zasadę wynikającą z art. 127 O.p. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu I instancji. Stąd rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. 5.8. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. wynika zakres postępowania dowodowego, który wskazano do uzupełnienia. Nie jest prawdą, że ustalenia w tym zakresie zostały już dokonane, bo chodzi o rozstrzygnięcie odnoszące się do dostaw zrealizowanych przez skarżącego na rzecz kontrahenta skarżącego A. W. Spółka jawna. Ponieważ prowadzone jest postępowanie kontrolne wobec tego podmiotu, organ uznał za niewystarczające ustalenia dokonane na bazie czynności sprawdzających. Do ustalenia pozostała kwestia, czy skarżący dystrybuował paliwo jako sprzedawca czy świadczył usługi pośrednictwa. Ta ostatnia koncepcja koresponduje z ustaleniem, że skarżący nie posiadał infrastruktury technicznej do sprzedaży paliw i nie zatrudniał pracowników. 5.9. W skardze kasacyjnej skarżący nie odnosił się do tych skonkretyzowanych wskazań i nie podjął polemiki z argumentacją organu, zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji. Spełnia ono wszystkie wymagania wynikające ze wskazanego wyroku. 5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy i art. 209 p.p.s.a. w związku z w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804).