I SA/Wr 1664/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2014 r., odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. W. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, podatnik) jest decyzja z dnia [...] r., Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., Nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w kwotach odpowiednio 261.370,00 zł oraz 704. 965,00 zł., odsetki za zwłokę od zobowiązań określonych powyżej w kwotach 8.163,00 zł oraz 4.442,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. – II kwartał 2014 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT, odsetek oraz zabezpieczenia. Argumentując zasadność zabezpieczenia organ pierwszej instancji powołał się na ustalone w trakcie postępowania okoliczności związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością, tj. firmą "A" M. W. wskazując między innymi, iż siedzibą firmy było mieszkanie matki podatniczki a działalność w rzeczywistości prowadził A. W.. W latach 2012 – 2013 przedmiotem działalności był hurtowy handel wyrobami stalowymi a kontrahentami strony były podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, tj.: nie posiadające zaplecza, środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowane na terenach należących do właściwości różnych urzędów skarbowych, często zmieniające adresy prowadzenia działalności, likwidujące lub zawieszające działalność po kilku transakcjach, z którymi nie ma możliwości nawiązania kontaktu. Ustalił organ ponadto, że strona nie posiadała środków transportu niezbędnych do przewozu towarów, zatrudniała tylko jednego pracownika i brała udział w transakcjach, w których dokonywane są szybkie przepływy pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego. W świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń podatniczka ujęła w deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał również na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającą ze stosunku zabezpieczonych kwot do majątku strony. Zwrócono uwagę na nieuregulowanie mandatu karnego, regulowanie zaległości podatkowych w drodze egzekucji administracyjnej oraz istnienie drugiego wierzyciela, z którego wniosku prowadzona jest egzekucja sądowa. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia na wstępie organ drugiej instancji stwierdził, iż będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji wydana została w warunkach opisanych w treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a w sprawie zaistniała okoliczność uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania jaką jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony oraz perspektywy ich wykonania dzięki prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentował organ odwoławczy, iż organom nie jest znany majątek ruchomy jak i nieruchomy podatniczki. Pomimo zadeklarowanych dochodów za lata 2010 – 2014 (524.077, 55 zł) w toku czynności zabezpieczających wobec majątku zobowiązanej w dniu 7 kwietnia 2015 r. spisano protokół o stanie majątkowym, w którym wskazano, że strona zajmuje jeden pokój w mieszkaniu kwaterunkowym matki, nie ma majątku nieruchomego lub praw do takiego majątku, nie jest właścicielem środków transportu, praw majątkowych, jej majątek nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich, zaś firma nie ma wyposażenia. Od września 2014 r. skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów. Dodatkowo wskazano, iż z pism [...] S. A., [...] S. A. oraz [...] S. A. wynika, iż wobec strony prowadzona jest egzekucja komornicza. Za przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia w ocenie organu należało również uznać ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 4 O.p. organ pierwszej instancji w spornej decyzji określił w przybliżeniu kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za I kwartał 2014 r. w kwocie 261. 370, 00 zł oraz za II kwartał 2014 r. w kwocie 704. 965, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na fakt, iż w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono że w okresie objętym kontrolą spółki "B" sp. z o. o. z siedzibą w P., "C" sp. z o. o. w W. oraz "D" sp. z o. o. w P. wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż na obecnym etapie postępowania nie można skutecznie podnosić zarzutu braku fikcyjności zakwestionowanych faktur a dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wystarczającym jest zakwestionowanie faktur przez organ kontroli. Istotą bowiem niniejszego postępowania jest ustalenie czy faktycznie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie zaś sam wymiar tego podatku, który określany jest tylko w stopniu przybliżonym. Na marginesie organ wyjaśnił, że od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będą przysługiwały stronie osobne środki zaskarżenia. Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem jeszcze, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji i orzekł o utrzymaniu w mocy podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O. p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostaje spełniona w przypadku powstania zaległości publicznoprawnej. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy oraz niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji w sprawie, które w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik. 3. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w niepełnym zakresie materiału dowodowego i uznanie, że obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego może być uzasadniona takimi okolicznościami jak powstanie zaległości publicznoprawnej za okres jednego miesiąca czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec strony skarżącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tego zobowiązania na składnikach majątkowych podatnika. Innymi słowy, sporne w sprawie jest to, czy prawidłowo wykazano okoliczności uzasadniające obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca poza zarzutami natury procesowej, wywodziła iż w sprawie nie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe przekonywały zaś, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał zaistnienie okoliczności uzasadniającej powyższą obawę. Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje, iż podstawą zapadłej decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Powinność ta wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku strony skarżącej. Z jednej strony bowiem organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy majątkowej strony skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że sytuacja finansowa podatniczki uzasadnia obawę niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego, którego zaistnienie przewidują organy podatkowe. W sposób logiczny oraz przekonywujący wskazano bowiem, że nie jest znany zarówno ruchomy jak i nieruchomy majątek skarżącej. Z protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2015 r. wynika, że strona zajmuje jeden pokój w mieszkaniu kwaterunkowym matki, nie ma majątku nieruchomego ani też praw do takiego majątku, nie jest właścicielem środków transportu jak i praw majątkowych, majątek podatniczki nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich. Organy odwołały się również do prowadzonych wobec strony postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych wskazując, że na rachunku strony w [...] S. A. występuje saldo ujemne w kwocie 724, 59 zł, zaś na rachunku w Banku [...] S. A. znajduje się kwota 2, 46 zł. Ponadto wskazano, że w stosunku do podatniczki prowadzona jest egzekucja komornicza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. Niezależnie od przeprowadzenia oceny sytuacji majątkowej podatniczki organy podatkowe przeanalizowały i zbadały w sposób wystarczający okoliczności oraz charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, której przedmiotem był w latach 2012 – 2013 hurtowy handel wyrobami stalowymi (prętami stalowymi), a w latach następnych handel cynkiem i ołowiem. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji miejscem prowadzenia powyżej opisanej działalności (siedzibą firmy) było mieszkanie matki skarżącej, a do kwietnia 2014 r. firma nie posiadała zaplecza magazynowego. Ustalono ponadto, że skarżąca zatrudniała zaledwie jednego pracownika (Pana A.W.) i nie posiadała żadnych środków transportu. Z drugiej zaś strony organy dokonały charakterystyki podmiotów będących kontrahentami strony skarżącej, jak i okoliczności związanych z wystawianiem na rzecz skarżącej przez te podmioty faktur VAT, które uzasadniały w ocenie organów podejrzenie, iż firma "A" ujęła w deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – w dyspozycji przepisu art. 33 § 1 O.p. mieści się sytuacja w której z jednej strony podmiot będący adresatem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie posiada praktycznie żadnych składników majątku ruchomego i nieruchomego oraz w stosunku do którego prowadzone są egzekucje komornicze, z drugiej zaś uprawdopodobnione zostało, iż w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą brał udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami". Powyższe świadczy bowiem nie tylko o prawdopodobnym braku środków finansowych mogących służyć uiszczeniu kwoty należnej z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również nasuwa podejrzenie iż skarżąca w sposób świadomy podejmuje działania mające na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Inaczej, słusznie organy podatkowe oceniły, że podejmowane przez skarżącą działania mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Z tych też względów zarzut strony skarżącej koncentrujący się wokół naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i niezebranie całego materiału dowodowego, błędy w ustaleniach faktycznych odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wskazujący na brak przesłuchań świadków przez kontrolujących oraz ustaleń kontroli takich jak okoliczność handlu prętami cynku, charakter prowadzonej działalności gospodarczej, specyfika współpracy pomiędzy podmiotami należy ocenić jako bezzasadny wyjaśniając jednocześnie, iż wszystkie wymienione powyżej wątpliwości i dowody strona będzie uprawniona przedstawiać w toku postępowania wymiarowego. Skarżąca we wniesionej skardze zarzuciła ponadto organom błędną wykładnię art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostaje spełniona w przypadku powstania zaległości publicznoprawnej. Przechodząc do oceny tak postawionego zarzutu, wskazać należy, za organem podatkowym, że zarzut ten nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji i powzięcia przez organy podatkowe obawy co do wykonania przez stronę zobowiązań podatkowych nie były przedstawione przez skarżącą okoliczności. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił jednocześnie, że na etapie postępowania odwoławczego przestała istnieć przesłanka trwałego nieregulowania przez stronę należności publicznoprawnych, gdyż należność wynikająca z mandatu karnego w kwocie 300 zł została uregulowana. Z tym samych względów na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskazujący na błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego może być uzasadniona takimi okolicznościami jak powstanie zaległości publicznoprawnej za okres jednego miesiąca czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Podkreślić bowiem należy, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie powoływał się ogłoszenie przez stronę upadłości. Podsumowując Sąd podkreśla, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków, sytuacja nakreślona przez organ, w tym charakter prowadzonej przez stronę działalności, sposób jej wykonywania oraz dobór kontrahentów, w świetle powyżej przedstawionego rozumienia prawa, spełniło wymogi w tym względzie. W takim wypadku organ mógł poczuć się zagrożony w zaspokojeniu swoich, przewidywanych wierzytelności. Niewątpliwie majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę znalazł się w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógł pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.