I SA/Sz 1316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 18 grudnia 2014 r. decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p." oraz art. 5 ust.1, art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania Gminy K, dalej "Gmina", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia 24 czerwca 2014 r., określającej Gminie w podatku od towarów i usług: 1) zobowiązanie podatkowe za: - luty 2009 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, - maj 2009 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, - październik 2009 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2009 r. w kwocie [...]` zł, - grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, - którą utrzymał w mocy. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Wskazał, że w dniu 30 grudnia 2013r. Gmina złożyła w organie podatkowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za luty 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. wraz z korektami deklaracji złożono wniosek o dokonanie zwrotu podatku w nich wykazanego w terminie 25 dni. We wniosku wyjaśniono przyczyny złożenia ww. korekt, wskazując, iż uwzględniono w nich podatek naliczony przy nabyciach związanych z budową Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. Organ odwoławczy podał, że w dniach 8 stycznia do 7 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2008 r., od kwietnia do grudnia 2008 r. i od marca do grudnia 2009 r. oraz prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Ustalenia przeprowadzonej kontroli udokumentowano w protokole kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień za rok 2009. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do ww. postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podał, że w dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K wydał interpretację przepisów prawa podatkowego (znak: [...]) w sprawie obowiązku rejestracji Gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług, z której wynika, iż wykonując czynności zawierane na podstawie umów cywilnoprawnych, które wykraczają poza zadania nałożone przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina jest traktowana jako podatnik od towarów i usług, a zatem zobligowana jest do zarejestrowania się oraz rozliczania podatku od towarów i usług. Gmina dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2010 r. Deklaracje pierwotne za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 2009 r. złożył Urząd Gminy w K, nie wykazując nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 stycznia 2014 r. Gmina złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, iż zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa Centrum Sportu i Rekreacji w D" było realizowane na skutek uchwały Nr IV/23/2007 Rady Gminy z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy na 2007 r. Okres realizacji inwestycji zaplanowano na lata 2007-2009 i była ona umieszczona w Wojewódzkim Programie Rozwoju Bazy Sportowej na lata 2006-2009 (uchwała Nr XXX/347/06 Sejmiku Województwa Zachodniopomorskiego). Zgodnie z informacją zawartą w budżecie Gminy na rok 2009, funkcjonowanie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D miało zwiększyć atrakcyjność Gminy pod względem turystycznym, a jednocześnie stworzyć możliwości aktywnego spędzania wolnego czasu dla mieszkańców. Z informacji zawartych w sprawozdaniu Gminy za 2009 rok wynikało, że zakończono budowę rozpoczętego w 2008 r. zespołu obiektów, na które składają się: - hala sportowa z trybunami na 300 osób wraz z salą do fitness i siłownią, - amfiteatr z odkrytą widownią na 500 osób, - urządzenia terenowe, takie jak: boisko do gry w piłkę siatkową, boisko do gry w piłkę koszykową, dwa korty tenisowe, boisko do gry w kometkę (badmintona), plac do jazdy na wrotkach (lodowisko), boisko treningowe ze ścianką do ćwiczeń, boisko do minigolfa, plac zabaw, altanka z ogrodem botanicznym oraz skatepark. Cały obiekt jest ogrodzony, oświetlony, posiada niezbędną infrastrukturę techniczną, drogi wewnętrzne i urządzone tereny zielone. W ramach inwestycji zakupiono wyposażenie obiektu w sprzęt sportowy, meble, urządzenia do konserwacji i utrzymania obiektu. W sprawozdaniu zawarto informację, iż Ministerstwo Sportu przekazało dofinansowanie w kwocie [...] zł oraz, że decyzją Sejmiku Województwa Zachodniopomorskiego podjęta została uchwała o przyznaniu dofinansowania w łącznej kwocie [...] zł. Odbiór inwestycji pod nazwą Gminne Centrum Sportu i Rekreacji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nastąpił w dniu 19 listopada 2009 r. Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji (hali sportowej, budynku sceny, urządzeń i obiektów sportowych) przy ul. H w D. Natomiast dnia 27 listopada 2009 r. pomiędzy inwestorem, którym była Gmina, a wykonawcą, spisany został protokół odbioru i przekazania inwestycji do eksploatacji. W grudniu 2009 r., protokołami przekazania - przejęcia środka trwałego (PT) w ilości 27 sztuk, przedmiotowa inwestycja w rozbiciu na poszczególne środki trwałe (obiekty) została przekazana nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K. Łączna wartość obiektów brutto wynosiła [...] zł. W złożonych dnia 22 stycznia 2014 r. wyjaśnieniach, Gmina oświadczyła, iż wyszczególnione w dokumentach PT protokoły odbiorów z określonych dni dotyczyły odbioru poszczególnych części inwestycji od wykonawcy zadania inwestycyjnego "Budowa Centrum Sportu i Rekreacji w D". Natomiast w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. Gmina wyjaśniła, że wszystkie środki trwałe ww. inwestycji, po przekazaniu, znalazły się w ewidencjach księgowych Gminnego Ośrodka Turystyki i Gospodarki Komunalnej (zakładu budżetowego), a następnie w ewidencji księgowej Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w D (jednostki budżetowej). Gminny Ośrodek Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K (zakład budżetowy) powstał na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit h obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) i uchwały Rady Gminy z dnia 17 maja 1994 r. Nr XLVI97/94, celem usprawnienia zarządzania i administrowania składnikami mienia gminnego oraz zaspokajania potrzeb publicznych w zakresie turystyki i gospodarki komunalnej. Uchwałą Nr XXXX/271/09 z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie nadania statutu Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K z siedzibą w D Rada Gminy dokonała zmiany statutu ww. Ośrodka. Z rozdziału II statutu wynikało, że do zadań Gminnego Ośrodka Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K należało zarządzanie i administrowanie składnikami trwałymi majątku gminy, w tym między innymi Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. Następnie uchwałą L/344/10 z dnia 27 września 2010 r. Rada Gminy zlikwidowała z dniem 31 grudniem 2010 r. zakład budżetowy - Gminny Ośrodek Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K z siedzibą w D. Ustalono, że majątek zlikwidowanego zakładu oraz jego wierzytelności i zobowiązania przejmie powołana z dniem 1 stycznia 2011r. jednostka budżetowa - Gminny Ośrodek Sportu, Turystyki i Rekreacji w D. Uchwałą nr L/345/T0 z dnia 27 września 2010 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej - Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji w D Rada Gminy na podstawie art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), utworzyła gminną jednostkę organizacyjną pod nazwą "Gminny Ośrodek Sportu, Turystyki i Rekreacji w D". Ustalono, że ww. Ośrodek będzie prowadzić gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej i przejmie mienie zlikwidowanego zakładu budżetowego. Stworzono statut ww. Ośrodka, z którego wynikało, że został on powołany do zarządzania i administrowania składnikami mienia gminnego oraz zaspokajania potrzeb publicznych w zakresie sportu, turystyki, rekreacji oraz utrzymania czystości miejscowości położonych na terenie Gminy. Z rozdziału II wynikało, że do zadań ww. Ośrodka należało zarządzanie i administrowanie składnikami trwałego majątku gminy między innymi Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. Zarządzeniem nr 27A/2009 z dnia 4 grudnia 2009 r. Dyrektora Gminnego Ośrodka Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K z siedzibą w D wprowadzono cennik korzystania z obiektów sportowych Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D, z którego wynika, iż korzystanie z niżej wymienionych obiektów jest odpłatne: sali sportowej; siłowni; sali fitness; kortów tenisowych zewnętrznych; kortów tenisowych na sali sportowe; kortów tenisowych ze ścianką; boiska do koszykówki zewnętrznego; boiska do siatkówki zewnętrznego; - boiska do badmintona; minigolfa. Organ odwoławczy podał, że do kontroli podatkowej przedłożono również umowy zawarte pomiędzy ww. Ośrodkiem, a Gimnazjum w D i Szkołą Podstawową w D na czas określony od dnia 1 stycznia do dnia 31grudnia 2010 r. Przedmiotem umów było odpłatne korzystanie sali sportowej na zajęcia lekcyjne wychowania fizycznego. Do kontroli przedłożono również umowę zawartą pomiędzy ww. Ośrodkiem, a D G "organizatorem". Przedmiotem umowy było udostępnienie amfiteatru w D na terenie Gminnego Centrum Sportu wraz z zapleczem sanitarnym, w celu realizacji zadań własnych organizatora na występy artystyczne w okresie 1 lipca do 31 sierpnia 2013 r. Ustalono, iż za każdorazowe wynajęcie obiektu zapłata wynosi będzie [...] zł brutto. Amfiteatr był głównie wykorzystywany do imprez organizowanych przez Gminę K, jako obiekt ogólnodostępny. Jak wskazała Gmina w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., budynek amfiteatru wraz z widownią oraz przyłączami mediów do budynku amfiteatru wykorzystywane są przez Gminę przede wszystkim nieodpłatnie, tzn. nie został ustalony cennik za korzystanie z tej części obiektu. Dnia 9 stycznia 2014 r. Gmina przedłożyła pismo wystosowane przez ww. Ośrodek, w którym wyjaśniono, że pierwsza sprzedaż w Gminnym Centrum Sportu w D dokonana została dnia 10 grudnia 2009 r. w wartości [...] zł. W dniu 10 stycznia 2014 r. Gmina złożyła dodatkowe pisemne wyjaśnienia, w związku z faktem, że część inwestycji jest lub może być wykorzystywana nieodpłatnie przez Gminę także do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizacji zadań własnych Gminy związanych z rozwojem kultury i sportu oraz promowaniem regionu pod względem turystycznym. Gmina wskazała, że po zrealizowaniu inwestycji, jej poszczególne części zostały zaewidencjonowane dla celów księgowych jako odrębne środki trwałe. Gmina podała, że dla celów określenia wartości poszczególnych środków trwałych przyjęła określony szacunkowy klucz podziału wartości wynikających z faktur otrzymanych od wykonawców. Wskazała również, że klucz (sposób alokacji wartości) ma charakter wyłącznie szacunkowy i został zastosowany wyłącznie dla potrzeb ewidencji księgowej. Gmina w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. wyjaśniła, do jakiej sprzedaży poszczególny środek trwały, przekazany na podstawie dokumentów PT w grudniu 2009 r., miał służyć i aktualnie służy. Gmina dokonała wyodrębnienia trzech kategorii, które opisała w piśmie. Następnie zaprezentowała w formie tabelarycznej, do której kategorii przynależą środki trwałe dokumentowane poszczególnymi dowodami PT. Gmina przedłożyła rejestry nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. i wykazała nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których nabywcą był Urząd Gminy K. Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 p.t.u., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na zakup towarów i usług, służących budowie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D, ponieważ nieodpłatne przekazanie przez Gminę Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D na rzecz Gminnego Ośrodka Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie to odbyło się w ramach wykonywania przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Z uwagi na konstrukcję ww. podatku, opartą o zasadę potrącalności w danej fazie obrotu, podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie - na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest nierozerwalnie z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają przepisom p.t.u., zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlegała, to nie powstał ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem organu pierwszej instancji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego przy nabywanych w toku realizacji inwestycji towarach i usługach. Na powyższe prawo, zdanie organu, nie ma wpływu fakt dokonywania czynności opodatkowanych ww. podatkiem przez zakład budżetowy, a następnie przez jednostkę budżetową, gdyż zarówno Gminny Ośrodek Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K, jak i Gminny Ośrodek Sportu, Turystyki i Rekreacji w D, to podatnicy ww. podatku, posiadający status odrębności od Gminy. Gmina nie wykonała czynności opodatkowanej tym podatkiem, która - zgodnie z zasadą neutralności - umożliwiłaby jej skorzystanie z prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego przy przedmiotowych nabyciach. Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji, Gmina w rejestrze dostaw za grudzień 2009 r., jako sprzedaż zwolnioną, wykazała czynsze mieszkaniowe oraz odsetki redyskontowe, zapłacone w wyniku rozłożenia na raty należności z tytułu sprzedaży mienia. Dokonano również dostawy używanych lokali mieszkalnych. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż sprzedaż tych lokali została opodatkowana 22% stawką ww. podatku i udokumentowana wymienionymi fakturami VAT. Do kontroli podatkowej Gmina przedłożyła kserokopie aktów notarialnych, w zakresie ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, dotyczących powyższych transakcji. Gmina, w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., jednakże nastąpił błąd podczas wystawiania faktur dokumentujących te zdarzenia gospodarcze i niesłusznie został naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Gmina podała, że nie wystawiono faktur korygujących, a błąd został wykryty podczas przeprowadzanej w styczniu 2014 r. przez organ pierwszej instancji. Powyższe faktury, zgodnie z wyjaśnieniem Gminy, zostały wprowadzone do obiegu prawnego w 12 stycznia 2010 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nieprawidłowo opodatkowała dostawy mienia, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, zawyżając wartość dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł netto, podatek należny o [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości dostaw zwolnionych od tego podatku o kwotę [...] zł, organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 193 § 1 o.p. za nierzetelne, rejestry zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2009 r. prowadzone przez Gminę, w części stwierdzonego zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług. Za wadliwy, w części dotyczącej zaniżenia wartości dostaw zwolnionych od podatku od towarów i usług o [...] zł oraz zawyżenia wartości netto o [...] zł i zawyżenia podatku należnego o [...] zł, organ pierwszej instancji uznał rejestr dostaw za grudzień 2009 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał przedmiotowych rejestrów zakupów i sprzedaży w tych częściach za dowody w sprawie. Nieprawidłowości te wynikały z niewłaściwego zastosowania 22% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie używanych lokali mieszkalnych. Na podstawie zebranego materiału organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 24 czerwca 2014 r., w której określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Gmina złożyła odwołanie, w którym uzasadniała, że ma prawo do odliczenia poniesionych wydatków na wybudowanie ww. Ośrodka. Na poparcie swoich twierdzeń Gmina przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a p.t.u. Organ odwoławczy podał, że z art. 86 ust. 1 p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Według organu, ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy rozdziału 1-4 tytułu X Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Organ wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączaniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Budowa Gminnego Centrum Sportu Rekreacji w D była działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i była ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Gmina, wykonując zadania publiczne dotyczące np. budowy Centrum Sportu i Rekreacji działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Była to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ww. ustawie władztwa. Gmina, realizując swoje zadania statutowe w zakresie budowy Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji, nie występowała w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podał, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 p.t.u. Natomiast ust. 2 tego przepisu wymienia warunki do uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą Gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja została nieodpłatnie przekazana innej jednostce organizacyjnej, tj. Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K, który pod względem podatkowym był odrębnym podmiotem podatku od towarów i usług. To właśnie ww. Ośrodek prowadził działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia. Tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, doszłoby do naruszenia zasady neutralności. Gmina w związku z tworzoną inwestycją miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast to zakład budżetowy odprowadzał podatek należny z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu tego środka trwałego. Odliczenia podatku naliczonego dokonałby podmiot, który nie generował podatku należnego. Organ odwoławczy podał, że Gmina może wykonywać zadania o charakterze użyteczności publicznej w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Skoro Gmina zdecydowała się na przekazanie inwestycji swojemu zakładowi budżetowemu, która to czynność nie generuje podatku należnego, to nie może domagać się prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na te inwestycje. Gmina nie skorzystała z innych form dopuszczonych przepisami prawa, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ związane by były ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podał, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D, który to składnik majątku został przekazany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K, gdyż Gmina dokonując powyższych inwestycji, nie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług oraz nie została spełniona podstawowa przesłanka, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. Organ odwoławczy wskazał, że niekwestionowany był fakt, że Gmina w grudniu 2009 r. nieprawidłowo opodatkowała dostawy mienia, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, zawyżając tym samym wartość dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł netto oraz podatek należny o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości dostaw zwolnionych od tego podatku o kwotę [...] zł. Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 p.t.u. przez niezasadne uznanie, że Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją; 2. art. 86 ust. 1 p.t.u. przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D, które zostało przekazane do gminnego zakładu budżetowego (a następnie do gminnej jednostki budżetowej) i było wykorzystywane przez te podmioty do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z ww. przepisu zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, służyło jej prawo do odliczenia poniesionych wydatków na budowę ww. Ośrodka. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przy budowie Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. Niesporne był fakt, że Gmina w grudniu 2009r. nieprawidłowo opodatkowała dostawy mienia, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, zawyżając tym samym wartość dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł netto oraz podatek należny o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości dostaw zwolnionych od tego podatku o kwotę [...] zł. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jak wynikło z akt, Gmina poniosła wydatki na budowę Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D, który to składnik majątku został w grudniu 2009 r. przekazany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K. Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej ww. Ośrodka, działającego w 2009 r. w formie zakładu budżetowego. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe i naruszyło art. 86 ust. 1 p.t.u. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które miało wpływ na niniejsze postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zbada m.in. okoliczności w postaci: terminu i prawidłowości złożenia przez Gminę korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2009 r., objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; wykorzystywanie przedmiotowego składnika majątku do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).