I SA/Ol 763/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. M. C. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona",) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (powoływany również jako DIS) z dnia "[...]" r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia "[...]" r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż organ I instancji ww. decyzją, którą skierował wyłącznie do B.Z., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.592.668 zł, mimo że w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w 2007r. małżonkowie A. i B. Z., jako właściciele: - dzierżawili zabudowane i niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w K., T., D.i O. na rzecz Spółki z o.o. B. z siedzibą w K. i D.Spółka z o.o. z siedziba w O., - dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych udokumentowanych fakturami VAT nr 1/2008 i nr 2/2008 wystawionymi w dniu "[...]". przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym. Zdaniem skarżącej ww. decyzja organu I instancji z dnia "[...]"., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. , zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, - art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia "[...]". odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., określającej B.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.592.668,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji , Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powołując treść art. 128 i art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako O.p., wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego jest postępowaniem szczególnym (nadzwyczajnym) prowadzonym w trybie nadzoru. W powyższym postępowaniu, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie może ponownie rozpatrzyć sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (zwyczajnym), co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. określa jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że ta decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego Państwa. Charakter "rażący" oznacza zatem "dający się łatwo stwierdzić", "oczywisty", "niewątpliwy" oraz "bezsporny" fakt naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono sronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. DIS podał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż M.C.jest spadkobiercą B.Z., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]". opodatkował w 2007r. przychody uzyskane przez B. Z. z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, związane z działalnością gospodarczą, podatkiem dochodowym wg stawki 19% (podatek liniowy), zgodnie z art. 30 c u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że przedmiotem dzierżawy i zbycia były nieruchomości wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej. Od decyzji wymiarowej z dnia "[...]". B. Z.nie wniósł odwołania. Decyzja ta korzysta z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały (art. 128 O.p.). DIS wskazał, że organ I instancji stwierdził, że skoro M.C. wykazała interes prawny, to należy uznać, że jest stroną w postępowaniu podatkowym, uprawnioną do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż od dnia 01.08.1991r. do dnia 11.06.2008r. B. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą T, zaś w okresie od dnia 05.07.1993r. do dnia 11.06.2008r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 09.10.2006r wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa, kupna i sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego \ dokonanych w toku postępowania za 2007r. wynika, że B.Z.w 2007 roku nie wykazał przychodów z tytułu należnych czynszów dzierżawnych za dzierżawę nieruchomości położonych w K., J. (2 nieruchomości), D., O. (przy ul. R. i ul. M) w łącznej kwocie 48.000 zł (za miesiące VII-XII 2007r.) oraz kwoty 8.285.836,07 zł wynikającej z faktur VAT Nr 1/2008 oraz Nr 2/2008 dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w O. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]". określił B.Z.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 1.592.668,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a w szczególności powołane przez stronę przepisy art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3-5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew wywodom odwołania odniósł się do powołanych przepisów, przytoczył ich treść, ale stwierdził, że nie znajdują one w sprawie zastosowania. Wyjaśnił jednocześnie, że akta sprawy dają podstawy do ustalenia, że to tylko jeden ze współmałżonków – B.Z.prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy i obrotu nieruchomościami. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje fakt, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły majątek wspólny małżonków. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że B.Z. wykorzystywał posiadane grunty w prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko w roku 2007, ale też w latach 2004-2006. Potwierdzeniem tego są zeznania A. Z., która do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20.11.2007r. zeznała, że z tytułu dzierżawy gruntów zabudowanych i niezabudowanych nie otrzymywała i nie otrzymuje żadnych przychodów z tego tytułu, zaś jedynymi przychodami w latach 2004-2006 były otrzymywane emerytury, które rozliczał jak wskazała -"za mnie ZUS", na dowód przedkładając informacje PIT-40A. Ponadto na podstawie faktur VAT nr 1/2008 z dnia "[...]". oraz nr 2/2008 z dnia "[...]". wystawionych przez Komornika Sądowego, a dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w O. wynika, że sprzedającym był B. Z. Podzielając stanowisko organu I instancji, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak było podstaw do rozliczenia przychodów z tego tytułu na obojga małżonków, wskazano że nieruchomości gruntowe wskazane w decyzji z dnia "[...]"., które były podstawą wymiaru podatku dochodowego za 2007 rok stanowiły majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez B. Z.. Zdaniem DIS nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3-5 u.p.d.o.f., bowiem, jak zauważył organ I instancji nie miały one w sprawie wymiarowej zastosowania. Wskazano, że jak ustalił organ I instancji w ww. decyzji, postanowieniami z dnia: "[...]". i z dnia "[...]". Sąd Rejonowy, przysądził na rzecz I. i K.J. własność nieruchomości nr KW OL "[...]" oraz na rzecz R Sp. z o.o. własności nieruchomości nr KW "[...]", które uprawomocniły się w dniu 12.06.2007 r. i w tymże dniu nastąpiło wydanie nieruchomości gruntowych. Następnie w dniu "[...]". Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał dwóch przelewów na konto Urzędu Skarbowego tj. - w wysokości 109.769,18 zł (tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr 1/2008) - w wysokości 1.713114,75 (tytułem podatku VAT wynikającego z faktury nr 2/2008). Jednocześnie Urząd Skarbowy otrzymał wystawione w dniu 11.07.2008r. przez Komornika Sądowego w imieniu B. Z. faktury nr 1/2008 i nr 2/2008 dokumentujące sprzedaż nieruchomości. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty strony skarżącej, iż organy podatkowe pominęły fakt, że powyższe faktury zostały wystawione przez Komornika Sądowego, a nie przez B. Z. Powołując treść § 24 ust. 1, 2 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 95, poz. 798) DIS wskazał, że komornik sądowy był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur VAT ze wskazaniem jako sprzedającego B. Z. z tytułu dokonanej w drodze egzekucji sprzedaży nieruchomości gruntowych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał również, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. , za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. , za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle powołanych przepisów obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego powstaje w momencie przeniesienia prawa własności, mocą prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, będącej przedmiotem egzekucji (co stanowi wydanie rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1c w/w ustawy), na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu. Postanowienia Sądu Rejonowego dotyczące przysądzenia na rzecz K. i I.J.oraz R. własności nieruchomości uprawomocniły się w dniu "[...]". W tym też dniu nastąpiło wydanie nieruchomości gruntowych. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi przychód z tego tytułu w miesiącu czerwcu 2007r. w wysokości 8.285.836,07 zł. Zdaniem DIS nie zasługiwał również na uwzględnienie wywód strony, iż powołany przez organ I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.01.2013r., sygn. akt I FSK 301/12 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny i prawny. Powyższy wyrok został bowiem przytoczony na poparcie stanowiska, iż organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do przypisania każdemu z małżonków Z. połowy uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu, w sytuacji kiedy działalność w zakresie dzierżawy i obrotu nieruchomościami prowadził tylko jeden ze współmałżonków. DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że B.Z.będąc również Podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, wykorzystując do niej nieruchomości stanowiące współwłasność małżeńską A. i B. Z.Takie ustalenia jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia A.W. (wcześniej Z.) złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20.11.2007r. sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że A. W. zeznała, że pomimo tego, iż była współwłaścicielem dzierżawionych nieruchomości, to nie otrzymywała żadnych przychodów z tego tytułu, zaś jedynymi przychodami w latach 2004-2006 były otrzymywane emerytury. Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że B. Z. przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości, wprawdzie tylko za połowę roku, ale wykazał w korekcie zeznania PIT-36L za 2007r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), uwzględniając przychody z tytułu należnych czynszów dzierżawnych w wysokości 48.000 zł za okres od I do VI 2007 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, odnoszące się do tego, że postanowienie sądu powszechnego wskazywało jako dłużników osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcę. W tym przypadku, wskazano, w wyniku dochodzenia roszczeń przez wierzycieli z tytułu zobowiązań osobistych ówczesnych małżonków - przedmiotowe nieruchomości "przejęte" na spłatę osobistych zobowiązań przestały wchodzić w skład majątku przedsiębiorstwa. Podkreślono, że postępowanie przed Sądem Rejonowym było następstwem sprawy egzekucyjnej z wniosku wierzyciela M Spółka z o.o. oraz wierzycieli hipotecznych przeciwko dłużnikom A. Z. i B.Z. o świadczenie pieniężne. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]". (dotyczącym sporządzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji) nakazał przyznać m.in. wierzycielowi M w sprawie "[...]" na podstawie aktu notarialnego z dnia 31.10.2001 r., Rep. A "[...]" opatrzonego klauzulą wykonalności przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" i wyroku Sądu Okręgowego z dnia 29.06.2005r., "[...]" i Sądu Apelacyjnego z dnia 30.11.2005r., "[...]" kwotę 349.822,65 zł. DIS wskazał, że aktem notarialnym z dnia 31.10.2001r. Rep. A Nr "[...]" stanowiącym umowę zamiany zawartą z M - małżonkowie A. i B. Z. nabyli prawa użytkowania wieczystego działek gruntu (wraz z budynkami) w związku z prowadzoną przez B. Z. działalnością gospodarczą pod firmą T Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na rażące naruszenie prawa. Podkreślił, że ewentualne błędy, popełnione zarówno co do wykładni zastosowanych przepisów czy też w ocenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, mogły być ujawnione i skorygowane w postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym przez podatnika, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z prawa tego podatnik jednak nie skorzystał. Odmienna od stanowiska strony skarżącej ocena stanu faktycznego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu zwykłym, co do określenia wyłącznie jednemu z małżonków zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego i inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zwrot kosztów według norm prawem przypisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., z uwagi na niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., została wydana zgodnie z prawem i nie narusza art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 133 § l i § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż przychód z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości nie został uzyskany w wyniku prowadzenia przez A. Z. pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ani w wyniku wykorzystywania przez nią do działalności gospodarczej spornych nieruchomości, lecz z tytułu licytacji komorniczej polegającej na odpłatnym zbyciu nieruchomości stanowiących współwłasność łączną małżonków Z.Powołując się na przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, strona wskazała, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 O.p., który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem skarżącej zdarzeniem określającym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie w drodze licytacji komorniczej prawa współwłasności w nieruchomościach niezabudowanych, w wyniku czego A. Z. spłaciła przypadający na nią dług. Jednocześnie strona podkreśliła, że skoro w decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A. i B. Z.wydzierżawiali nieruchomości niezabudowane i zabudowane stanowiące ich majątek wspólny, a A. Z. nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej - to tym samym, zastosowanie winien znaleźć art. 8 ust. 3-5 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.do.f. Według skarżącej żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do twierdzenia, że z "automatu" przychody należne z tytułu dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład wspólnego majątku małżonków stanowią źródło przychodów tego małżonka, który prowadzi działalność gospodarczą. Taki wniosek skarżąca wywodzi z odczytania norm prawnych zawartych w art. 6 ust. 1 ust. 2 oraz art. 8 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że w związku z ustaniem małżeństwa A. i B.Z. w 2008r., stronami postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 § 1 O.p. byli odrębnie A.W. (Z.) i B. Z., a z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., wynika, że postępowanie toczyło się wyłącznie wobec B. Z. z pominięciem strony w osobie A. Z., pomimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy, że małżeństwo tych osób zostało rozwiązane przez rozwód orzeczeniem Sądu Okręgowego, z dnia "[...]"., sygn. "[...]". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1214/14, zdaniem skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Reasumując skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie obarczono B. Z. obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego na byłego współmałżonka wbrew nakazowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem jednej ze stron tego postępowania tj. A. W. (Z.). Tym samym naruszono zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej “p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius). Art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie ( J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r., str. 115-116). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01). Dodać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1134/04, o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca wskazuje na rażące naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów i art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...) Skarżąca kwestionuje decyzję organów podatkowych poprzez objęcie postępowaniem wyłącznie B. Z., podczas gdy na dokumentach dotyczących kupna i sprzedaży działek figurował on wraz z małżonką jako współwłaściciele nieruchomości. Skarżąca stoi na stanowisku, że organy podatkowe winny objąć postępowaniem również małżonkę B. Z. i orzekać o ewentualnym wymiarze zobowiązań podatkowych w odniesieniu do jej udziału w małżeńskiej wspólności majątkowej. Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, przy czym czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem wymagają zgody drugiego małżonka. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że na tle spraw prowadzonych już wcześniej na skutek odwołań i skarg B. Z. od decyzji organów podatkowych bezdyskusyjnym jest, iż zostało przesądzone przez zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w stosunku do B. Z. koncentrując się w wydanych decyzji na takich elementach jak te, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, zaś zakupione wraz z małżonką grunty rolne i inne nieruchomości zostały przekazane i od początku wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez B. Z.. Jak przyjął WSA w Olsztynie w wyroku z 15 września 2010r, "poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący od dnia 18 lipca 1991r. do dnia 11 czerwca 2008r. figurował w stosownej ewidencji jako podmiot gospodarczy. W okresie od 5 lipca 1993r. do czasu wyrejestrowania się z Ewidencji Działalności Gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Nie zostały też zakwestionowane ustalenia organów podatkowych, że jednym z rodzajów działalności, według wpisu do ewidencji, był obrót nieruchomościami tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zawartych w formie aktów notarialnych umów dzierżawy, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, pisemnych protokołów przekazania nieruchomości w posiadanie dzierżawców, zeznań przedstawicieli spółek dzierżawiących nieruchomości potwierdza, że skarżący faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie wskazanym ewidencji". Na dokumentach poświadczających zakup, jak i sprzedaż działek jako strona transakcji figurował B. Z.wraz z małżonką. Należy więc postawić pytanie, czy podpis żony B. Z. na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż nieruchomości oznaczał, że winna ona zostać objęta postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie jej zgodę na działania męża, którego organy uznały za jedynego inicjatora wszelkich działań wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż działania B. Z. związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a udział jego żony jako współwłaściciela nieruchomości konieczny był jako wyrażenie zgodny na czynności przekraczające zwykły zarząd. Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący sprzedaży komorniczej nieruchomości i wystawienia przez komornika faktur 1/2008 i 2/2008 jedynie na B. Z. z pominięciem jego żony. Podkreślić należy, że ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2011r. I FSK 1710/10 wypowiedział się w tej kwestii wskazując, że: " W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, którego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, nie ulega wątpliwości, że B. Z. w stosunku do czynności sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to bowiem całokształt okoliczności sprawy. I tak wyeksponować należy w tych ramach fakt, że w okresie od dnia 18 lipca 1991 r. do dnia 11 czerwca 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował – jak to wynikało z wpisu do ewidencji tej działalności – obrót nieruchomościami, w tym ich kupno i sprzedaż na własny rachunek, nadto zaś wynajem. W tych ramach dokonywał zarówno zbycia nieruchomości, jak i ich wynajmu, co szczegółowo wykazane zostało przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie. Jest zatem poza sporem, że nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży w ramach egzekucji sądowej były częścią majątku skarżącego wykorzystywanego w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny sprawy, obszernie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowodnie wskazuje zresztą, że gdyby nieruchomości objęte egzekucją zostały zbyte przez skarżącego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, to działałby on w takim przypadku jako podatnik w podatku od towarów i usług." Wbrew zarzutom skargi wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Wynika to wprost z przeprowadzonego postępowania dowodowego przed organami i rozstrzygnięć zarówno w formie wyroku jak i postanowień Sądu w tym zakresie. Raz jeszcze podkreślić należy, że tryb nadzwyczajny stwierdzenia nieważności decyzji nie ma na celu ponownej merytorycznej oceny sprawy, a argumenty wskazywane w skardze w istocie do tego zmierzały. Dla takiej weryfikacji decyzji przewidziano w Ordynacji podatkowej instytucję odwołania, z której to B.Z. po otrzymaniu spornej decyzji nie skorzystał, jak również z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w wyniku postępowania odwoławczego. Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niemożliwych do zaakceptowania skutków wywołanych przez zaskarżoną decyzję. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, w tym naruszenie podstawowych zasad postępowania. Fakt, że organ przedstawił odmienną od skarżącej ocenę przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie świadczy o naruszeniu zasad procedowania w sprawie. Dlatego uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.