I SA/Sz 1352/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono "K" Spółce z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że "K" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 16 czerwca 2014 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta [...] (zwanego "organem podatkowym I instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2014 r., dołączając do wniosku stosowne korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że na ww. nieruchomości prowadzi Ośrodek Wypoczynkowy "J.", który jest wpisany do rejestru ośrodków rehabilitacyjnych i udziela świadczeń leczniczych w zakresie usług rehabilitacyjnych dofinansowywanych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W związku z powyższym nieruchomość ta powinna być, zdaniem Spółki, opodatkowana stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej "u.p.o.l."). Nadpłata stanowi różnicę między kwotą podatku zapłaconego z zastosowaniem stawki jak za budynki związane z działalnością gospodarczą, a kwotą wynikającą z zastosowania stawki preferencyjnej, unormowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, stwierdzając, że Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu tej samej ustawy. Działalność Ośrodka Wypoczynkowego "J." prowadzonego przez Spółkę polega na udzielaniu świadczeń z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, która to rehabilitacja nie jest rehabilitacją leczniczą będącą świadczeniem zdrowotnym. Działalność Spółki opiera się na przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nie - ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Stawka preferencyjna podatku od nieruchomości nie obejmuje zaś budynków związanych ze świadczeniami z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, domagając się jej uchylenia oraz uwzględnienia stanowiska Spółki w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za okres 2011-2014, wyrażonego w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (zwane dalej "Kolegium"), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Przywołując brzmienie tego przepisu, Kolegium stwierdziło, że jednoznacznie odsyła on do ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że użyte w nim pojęcia "świadczenia zdrowotne" i "podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" na gruncie prawa podatkowego mają treść nadaną im wyłącznie przez ustawę o działalności leczniczej. W celu zastosowania stawki określonej w ww. przepisie, ustalenia wymagają zatem dwie przesłanki: 1) czy dany budynek lub jego część jest zajęta przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, 2) czy i jaka powierzchnia budynku zajęta przez podmiot leczniczy jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Kolegium przywołało także definicję podmiotu leczniczego zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i wskazało, że pod względem prawnym podmiot leczniczy może zaistnieć dopiero z chwilą wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej), a działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do "rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą" (art. 103 tej ustawy). W ocenie Kolegium, Spółka nie spełnia żadnej z ww. dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie stawki preferencyjnej. Spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Posiada jedynie wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie odwołują się do tej ustawy, co oznacza, że na jej podstawie nie nabywa się statusu podmiotu leczniczego, o jakim mowa w przepisie podatkowym. Spółka nie udziela także świadczeń zdrowotnych. Udzielane przez nią świadczenia rehabilitacyjne nie są świadczeniami zdrowotnymi, gdyż ich celem nie jest ratowanie życia i zdrowia, jak w przypadku rehabilitacji leczniczej będącej świadczeniem zdrowotnym, lecz podtrzymywanie i poprawianie jakości życia oraz poziomu funkcjonowania osób niepełnosprawnych, a także - wspomaganie integracji społecznej tych osób. Kolegium zaznaczyło przy tym, że gdyby nawet przyjąć, że w jakimś ograniczonym zakresie niektóre świadczenia udzielane przez Spółkę przypominają świadczenia zdrowotne, to pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, albowiem świadczenia te nie są udzielane przez podmiot leczniczy. Odnosząc się zaś do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że jest ono przykładem niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej. Przy czym Spółka skupia się na podobieństwie świadczonych usług do świadczeń zdrowotnych, pomijając natomiast fakt kluczowy - to, że nie jest ona podmiotem leczniczym, ponieważ nie posiada wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Konkludując, Kolegium uznało, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy i właściwie zastosował przepisy prawa podatkowego oraz zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Kolegium, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2 lit. d u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że okoliczności faktyczne w sprawie nie stanowią przedmiotu sporu. Spór ogranicza się bowiem do kwestii, czy podmiot świadczący usługi rehabilitacyjne, jakim jest Spółka i czego Kolegium nie kwestionuje, jest objęty dyspozycją przepisu art. 5 ust. 2 lit. d u.p.o.l., a w szczególności czy jest podmiotem określonym jako "udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej przez podmiot udzielający tych świadczeń". W ocenie Skarżącej, wbrew stanowisku Kolegium, wypełnia ona warunki do zastosowania wobec niej stawki preferencyjnej podatku od nieruchomości. Skarżąca, odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stwierdziła, że w świetle definicji legalnych, rehabilitacja osób niepełnosprawnych polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wskazała także, że wypełnia ona dyspozycję podmiotu leczniczego określoną art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, albowiem jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu dokonanego przez Wojewodę [...] do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, a zatem świadczeniodawców świadczeń zdrowotnych. Skarżąca zwróciła uwagę na deklaratoryjny charakter wpisu do określonych rejestrów, podnosząc, że, wbrew twierdzeniom Kolegium, brak wpisu Spółki do rejestru podmiotów leczniczych nie wywołuje skutku w postaci pozbawienia Skarżącej przymiotu podmiotu leczniczego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 – 2014 , uprawniał Radę gminy, aby w drodze uchwały, określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w preferencyjnej, obniżonej stawce. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Pogląd taki był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.01.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 635/15). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych (Skarżąca), obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Słusznie zatem uznać należało, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niespornym pozostaje, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Z danych znajdujących się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego dla Skarżącej, wynika, że wśród wymienionych deklarowanych rodzajów wykonywanej przez Skarżącą działalności wskazana została działalność fizjoterapeutyczna (kod 86.90.A) zakwaterowanie (kod 55), działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane (kod 79) oraz działalność paramedyczna ( kod 86.90.D). Bezsporne jest też, że Skarżąca jest i w okresie objętym postępowaniem posiadała wpis do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.). Posiada także wpis dokonany na podstawie art. 10d ust. 1 ww. ustawy do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych prowadzonego przez Wojewodę [...]. Bezspornie Skarżąca nie figurowała też w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Spółka opiera słuszność swojego poglądu m.in. na twierdzeniu, iż wypełnia dyspozycję podmiotu leczniczego określoną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu Wojewody [...] do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.). Sąd zauważa, że przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawiera rozdział 3 ww. ustawy. Znajdujący się tam art. 7 ust. 1 stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Co bardzo istotne w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu owe odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej. Należy wskazać, że art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej definiuje pojęcie rehabilitacji zawodowej, zaś art. 9 ust. 1 definiuje pojęcie rehabilitacji społecznej. Z kolei art. 10 pkt 2 stanowi, że do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej "turnusami". Art. 10 c. ust. 1 wskazuje, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. W myśl art. 10 c ust. 2 turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów"; wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 10 c ust. 4 ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu. W myśl art. 10d ust. 1 wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3. Zatem z przepisów powyższych zdaniem Sądu bezsprzecznie wynika, że wpis do rejestru ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych potwierdza, że podmioty mają we wskazanych ośrodkach prawo organizowania turnusów rehabilitacyjnych których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jak wynika z przepisów art. 8, art. 9 w związku z art. 7 ustawy rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą. W szczególności w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów, którymi jak wyżej uznał Sąd są przepisy ustawy o działalności leczniczej. Zatem wpis do powyższych rejestrów ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza wbrew stanowisku Strony, iż jest ona podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż wpisy do rejestrów mają charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co powoduje, że błędnie ustalono, iż brak wpisu do podmiotów leczniczych wywołuje skutek w postaci pozbawienia Skarżącej przymiotu podmiotu leczniczego. Na potwierdzenie zarzutu Skarżąca przywołała wyrok NSA zawierający stanowisko, iż wpis do rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne ma charakter deklaratoryjny. Otóż o charakterze wpisu do rejestru (deklaratoryjnym czy też konstytutywnym) decyduje każdorazowo ustawodawca w przepisach regulujących zasady i skutki danego wpisu. Sąd nie kwestionuje, że wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dokonany na podstawie art. 10d ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma charakter deklaratoryjny. Natomiast jak wyżej wykazano, Sąd podziela pogląd, że wpis do tego rejestru nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Jak wskazano wyżej, aby takich świadczeń udzielać, podmiot musi zostać wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez organ prowadzący rejestr na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jak już także wskazano, wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny. A zatem za prawidłowe, w ocenie Sądu, uznać należy ustalenia organów podatkowych, że sporna nieruchomość, w okresie, którego dotyczy kontrolowana decyzja, nie była zajęta przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, wobec braku podstaw do objęcia jej nieruchomości preferencją stawką podatku od nieruchomości. Prawidłowo bowiem określono podatek z wykorzystaniem stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy uznać należało, że Skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku od nieruchomości statuowanej normą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.