II FSK 2819/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 569/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. K. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że od kwietnia 1995 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności są prace ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz pozostałe roboty budowlane. Działalność skarżącego koncentruje się na terytorium Polski. Jednakże od 2011 r. skarżący realizuje zlecenia na terenie Niemiec, które dotyczą wykonania usługi montażu i demontażu rusztowań z segregowaniem i przygotowaniem transportu materiału, z którego zbudowane jest rusztowanie. Czasami usługa obejmuje tylko prace montażowe lub demontażowe. Cały materiał do zbudowania rusztowania dostarcza niemiecki zleceniodawca, natomiast firma skarżącego zapewnia tylko robociznę. Po zdemontowaniu rusztowań nie pozostaje żadna wartość dodana, gdyż plac montażu musi być przywrócony do pierwotnego stanu. Rusztowanie potrzebne jest do wykonania określonych prac na wysokości przez brygady remontujące. Prace remontowe wykonuje inna firma. Z pracy skarżącego nie pozostaje żaden produkt, są to prace pomocnicze przy wykonywaniu podstawowego zadania, które wykonuje już inne przedsiębiorstwo. Usługi montażu i demontażu rusztowań sklasyfikowane są pod nr PKD 43.99.Z – jako pozostałe roboty specjalistyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Są to usługi o charakterze pomocniczym do zasadniczej usługi budowlanej, które skarżący realizuje na terenie Niemiec przy różnych obiektach. Praca przy poszczególnych obiektach nie przekracza dwunastu miesięcy, choć wnioskodawca planuje wykonywać tego rodzaju działalność na terenie Niemiec w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy w sytuacji nakreślonego wyżej stanu faktycznego należy uznać, że jego firma prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej –"umowa polsko-niemiecka"). Skarżący, biorąc pod uwagę definicję "zakładu" zawartą w umowie polsko-niemieckiej stwierdził, że nie prowadzi na terenie Niemiec zakładu, filii, biura, fabryki, czy warsztatu w rozumieniu art. 5 ww. umowy. Postanowieniem z 20 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie określonym przez skarżącego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący domagał się jego uchylenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowieniem z 15 lutego 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Minister Finansów, odwołując się do treści art. 14b Ordynacji podatkowej stwierdził, że interpretacja indywidualna z zakresu prawa podatkowego dotyczy stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy zagadnienie poruszone przez skarżącego nie dotyczy bezpośrednio powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem organ nie miał podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący nie przedstawił związku, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania, ograniczając zakres żądania wyłącznie do oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście brzmienia art. 5 umowy polsko-niemieckiej, który definiuje pojęcie zakładu na potrzeby wskazanej umowy. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił organowi rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, wywody organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu są niezrozumiałe i nielogiczne. Oczywistym jest, że w zaistniałym stanie faktycznym udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący będzie prowadził zakład na terenie Niemiec, czy nie, powoduje oczywiste konsekwencje w zakresie skutków podatkowych dla skarżącego, w ten sposób, że skarżący będzie podlegał opodatkowaniu na terenie Polski lub Niemiec – oczywiście od dochodów osiąganych przez ewentualny zakład. Skarżący nie domagał się od organu potwierdzenia, że prowadzi zakład na terenie Niemiec, ponieważ we wniosku wskazano, że takiego zakładu skarżący nie prowadzi. A gdyby organ uznał, że skarżący prowadzi zakład, to w sposób oczywisty powodowałoby to konsekwencje podatkowe u skarżącego. 4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu należało ocenić jako nieprawidłowe wobec naruszenia przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej – są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, postawione pytanie odnosi się wprost do instytucji wynikającej z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie pojęcia zakładu w znaczeniu, jakie nadaje mu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Rację ma zatem skarżący twierdząc, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy będzie prowadził zakład na terenie Niemiec, czy nie, powoduje oczywiste konsekwencje w zakresie skutków podatkowych, w ten sposób, że skarżący będzie podlegał opodatkowaniu na terenie Polski lub Niemiec. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że określona w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej definicja zakładu, stanowi podstawową przesłankę dla rozstrzygnięcia ogólnej kwestii – czy zyski przedsiębiorstwa prowadzącego zakład za granicą podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i w państwie siedziby. W konsekwencji, Sąd I instancji wskazał, że pytanie zawarte we wniosku skarżącego nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przy czym wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie sposób zatem zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że pytanie postawione we wniosku nie stanowi o obowiązkach lub zobowiązaniach podatkowych podatnika, a interpretacja w tym zakresie nie odnosiłaby się do sfery opodatkowania. W świetle powyższego, za uzasadnione Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył również art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a.") zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanego we wniosku przepisu prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawiony stan faktyczny, sformułowane na jego tle pytanie, oraz ocena własnego stanowiska dotyczyła zagadnienia, które mogło być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie skarżonych postanowień. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. To właśnie prawidłowości powyższej oceny, dokonanej przez Sąd I instancji, dotyczą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku prawidłowo przyjął, że postanowienie Ministra Finansów zostało wydano z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie brak było podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie NSA, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że problemowe zagadnienie uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem wykraczało poza przedmiotowy jej zakres. Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", działu II Ordynacji podatkowej, jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczących problemów prawa podatkowego. Na podstawie analizy całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji, którego stosowanie leży w kognicji organu podatkowego. Z przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są nie tylko treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację, ale również przepisami prawa podatkowego. Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisem prawa podatkowego jest więc bez wątpienia art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Tym samym – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – może i powinien on stanowić przedmiot interpretacji. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który w jej uzasadnieniu argumentuje, że organ nie może odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, z uwagi na "złożoność problemu istnienia zakładu oraz istoty procesu wydawania interpretacji indywidualnych", a także konieczność skorzystania przez organ ze środków o charakterze dowodowym. Zauważyć należy, że wskazany przez skarżącego przepis art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, na podstawie którego miał być oceniony przez organ stan faktyczny opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, zawiera definicję legalną pojęcia zakład. Przepisy zawarte w art. 5 ust. 2-7 umowy polsko-niemieckiej uściślają tę definicję. Na podstawie tych przepisów możliwe jest stwierdzenie, czy opisany przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji przyszły sposób zorganizowania działalności tego podmiotu, może być uznany z objęty zakresem pojęcia zakład, który to zakres wynika z przepisów art. 5 ust. 1-7 umowy polsko-niemieckiej. Przepisy te są konkretne i precyzyjne w zakresie, w którym wyznaczają cechy, które musi spełnić sposób prowadzenia działalności, ażeby można było stwierdzić, że działalność ta jest prowadzona w formie zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i przepisach zawartych w art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie interpretacji w zakresie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1-7 umowy polsko-niemieckiej, wywierać będzie skutki prawne (skutki gwarancyjne/ochronne) w zakresie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, tak jak ma to miejsce w zakresie interpretacji dotyczących innych przepisów prawa podatkowego. Skutki gwarancyjne nie będą obejmowały elementów stanu rzeczywistego, jakie wystąpią po wydaniu interpretacji, które nie będą odpowiadały opisowi stanu faktycznego zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym okoliczność, że będący przedmiotem oceny w formie interpretacji indywidulanej na podstawie art. 5 ust. 1-7 umowy polsko-niemieckiej przyszły stan faktyczny sprawy może się różnić od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, nie może stanowić przeszkody do wydania interpretacji. Dlatego też brak było podstaw do uznania za zasadne twierdzeń organu, że w niniejszej sprawie określenie skutków prawnopodatkowych wynikających z powołanych przepisów umowy polsko-niemieckiej możliwe było jedynie na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego na podstawie dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopiero brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Na takie okoliczności organ jednak nie wskazywał. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).