II FSK 1503/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 801/15 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-792/14-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. z siedzibą w H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 801/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. z siedzibą w H. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów, nie jest bankiem. W dniu 23 stycznia 2014 r. Spółka zawarła umowę kredytową, zgodnie z którą wskazane w niej polskie spółki mają prawo pożyczyć od określonych w umowie banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców jest Bank [...]. W dniu 29 stycznia 2014 r. Bank [...] zgodnie z umową kredytową pożyczył kwotę 60 milionów EUR. Umowa kredytowa w art. 22 przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących Bank [...] na Spółkę z tytułu pożyczek na kwotę 20 milionów EUR. Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez Bank [...] jest Spółka. W związku z przedstawionym zdarzeniem Spółka zapytała, czy zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej jako: "Konwencja") dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce? Zdaniem Spółki, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Spółka bowiem spełnia wszystkie przesłanki określone tym przepisem, warunkujące zwolnienie od podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą, w ocenie organu podatkowego, zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). Zatem na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p"), otrzymane przez Spółkę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszania prawa Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 15 grudnia 2014 r. na rzecz Spółki stanowią odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. Konwencji. Wskazał, że tożsamą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, gdzie stwierdzono, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko, zaś uzasadnienie zawarte w wyżej powołanym wyroku uznał za własne. Stwierdził, że chociaż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek holenderskiej spółce nastąpi w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odsetek będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dochód z odsetek, które Spółka uzyska na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez bank, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo iż indywidualna pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. (art. 188 P.p.s.a). Alternatywnie wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zawnioskowała o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1712/13. Ponieważ argumenty zawarte w tym wyroku zostały in extenso przytoczone w zaskarżonym wyroku, niezasadne jest ich ponowne powtarzanie. Mając na uwadze, iż analogiczny jak występujący w niniejszej sprawie problem został rozważony w każdym jego aspekcie w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak już powiedziano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje stanowisko w nim wyrażone jako własne, wystarczy powiedzieć, że stanowiące przedmiot niniejszego sporu zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji sformułowanie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy rozumieć jako związek pomiędzy podmiotem, który udostępnia kapitał i podmiotem który z udostępnianego kapitału korzysta. Nie jest istotne w jaki sposób udostępniający kapitał uzyskał go, lecz na czyją rzecz są spłacane odsetki. Z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wynika, że musi występować związek pomiędzy wpłacającym odsetki a bankiem. Ponieważ wykładnia literalna tego przepisu może budzić wątpliwości, o czym zaświadcza m.in. odmienne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. II FSK 917/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, jak najbardziej słusznie uznano we wspomnianym wcześniej wyroku II FSK 1712/13, iż oprócz wykładni literalnej konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, uwzględniającej gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw zwolnienia określonego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Zastosowanie zaś wykładni literalnej i celowościowej potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, iż o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, a w warunkach niniejszej sprawy, okoliczność, że odbiorcą odsetek nie jest bank. Zatem, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, dochód skarżącej, która nie jest bankiem – podlega opodatkowaniu w Polsce. Ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. W konsekwencji za nietrafny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., które zdaniem skarżącej zostały naruszone poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.