II FSK 1712/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie (obecnie: M. Spółka Akcyjna) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. nr IPPB5/423-1118/11-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Spółka Akcyjna (dawniej: B. S.A. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. Spółka Akcyjna) uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania : art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej zwana : "umowa między RP a RFN"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921, dalej zwana : "umowa między RP a Austrią"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 2011, poz. 2139, dalej zwana : "umowa między RP a Belgią"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, dalej zwana : "umowa między RP a Finlandią"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, dalej zwana : "umowa między RP a Norwegią"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527, dalej zwana : "umowa między RP a Luksemburgiem"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej zwana : "umowa między RP a UK"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej zwana : "umowa między RP a Królestwem Niderlandów"), art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. r., Nr 29, poz. 129, dalej zwana : "umowa między RP a Irlandią") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p."). Strona wskazała, że prowadzi działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Głównym udziałowcem Banku jest niemiecki bank – C. (dalej: "Bank"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca otrzymuje od Banku finansowanie w postaci udzielonych kredytów lub pożyczek, jak również na podstawie obligacji wyemitowanych przez Stronę (dalej łącznie: "Instrumenty"). Bank rozważa obecnie cesję wierzytelności wynikających z tych Instrumentów na podmiot zagraniczny niebędący bankiem (dalej: "Cesjonariusz"). W zależności od sytuacji, przeniesienie Instrumentów może być dokonane poprzez samą cesję wierzytelności lub też przez cesję wierzytelności wynikających z Instrumentów połączoną z przejęciem przez Cesjonariusza długu wynikającego z Instrumentów. Wierzytelności z tytułu Instrumentów mogą zostać przeniesione na jednego lub więcej Cesjonariuszy. Cesjonariusz, na którego zostaną przeniesione wierzytelności wynikające z Instrumentów będzie rezydentem podatkowym w jednym z następujących krajów: Austria, Belgia, Holandia, Luksemburg, Niemcy, Irlandia, Wielka Brytania, Finlandia, Norwegia. Rezydencja podatkowa Cesjonariusza zostanie potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji. Po przeniesieniu wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na Cesjonariusza, Strona będzie płaciła odsetki do Cesjonariusza. Skarżąca zadała pytania czy w związku z postanowieniami : a) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Austrią, b) art. 11 ust. 3 lit. b) umowy między RP a Belgią, c) art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów, d) art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, e) art. 11 ust. 3 lit e) umowy między RP a RFN, f) art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Irlandią, g) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a UK, h) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Finlandią, i) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Norwegią, - odsetki wypłacane przez Stronę na rzecz Cesjonariusza, będącego rezydentem podatkowym odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii, należy uznać za odsetki wypłacane : a) "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" (umowa między RP a Austrią), b) "od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe" (umowa między RP a Belgią), c) "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa między RP a Królestwem Niderlandów oraz umowa między RP a RFN), d) "z tytułu kredytów i pożyczek bankowych" (umowa między RP a Luksemburgiem), e) "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" (umowa między RP a Irlandią), f) "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" (umowa między RP a UK oraz umowa między RP a Finlandią g) "z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank" (umowa między RP a Norwegią) - które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji Cesjonariusza ? Czy z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Cesjonariusza wynikających z wierzytelności z Instrumentów przeniesionych przez Bank na Cesjonariusza, Strona będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce? Spółka odnosząc się do pytania pierwszego stwierdziła, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza, wynikające z wierzytelności z Instrumentów scedowanych przez Bank na Cesjonariusza, stanowić będą odpowiednio : a) "odsetki w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Austrią, b) "odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa" bankowe w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. b) umowy między RP a Belgią, c) "odsetki w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów oraz art. 11 ust. 3 lit. e) umowy między RP a RFN, d) "odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych" w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, e) "odsetki z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" art. 11 ust. 3 lit c) umowy między RP a Irlandią, f) "odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a UK oraz umowy między RP a Finlandią, g) "z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Norwegią. Zdaniem Skarżącej stosownie do wyżej powołanych przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przedmiotowe odsetki podlegać będą opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji podatkowej Cesjonariusza, czyli odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Strona ponadto wskazała, że będzie wypłacała odsetki na rzecz Cesjonariusza odpowiednio z Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburga, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii. Odsetki te będą płacone z tytułu wierzytelności wynikających z Instrumentów przeniesionych na Cesjonariusza przez Bank. W konsekwencji, do przedmiotowych odsetek wypłacanych przez Skarżącą zastosowanie znajdą odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z wyżej wymienionymi państwami. Wszystkie te umowy stanowią w art. 11 ust. 2, iż odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, będącej rezydentem podatkowym drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane podatkiem "u źródła" w pierwszym z tych Państw, lecz podatek ten nie może przekroczyć: 5% kwoty odsetek - w przypadku umowy między RP a Austrią, umowy między RP a Belgią, umowy między RP a Królestwem Niderlandów, umowy między RP a RFN, umowy między RP a UK, umowy między RP a Findlandią i umowy między RP a Norwegią, lub 10% kwoty odsetek - w przypadku umowy między RP a Luksemburgiem i umowy między RP a Irlandią. Zdaniem Strony każda z wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku "u źródła, jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank". Zdaniem Skarżącej analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, iż pod pojęciem "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Mając na uwadze powyższe, stwierdziła, że wypłacane odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza. Zaznaczyła przy tym, że omawianego zwolnienia z polskiego podatku "u źródła" nie wyklucza fakt, iż wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) zostaną scedowane przez Bank na Cesjonariusza, przez co wynikające z nich odsetki nie będą płacone przez Stronę na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Jej zdaniem omawiane przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Wniosek ten potwierdza wykładnia językowa art. 11 ust. 3 wyżej wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż wskazane przepisy jednoznacznie wskazują, iż dotyczą one odsetek płaconych z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank, a nie odsetek płaconych do banku. Ponadto zaznaczyła, iż wskutek cesji wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na rzecz Cesjonariuszy, nie zmieni się charakter przedmiotowych wierzytelności przez co w dalszym ciągu będą to wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez Bank. Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Strona wskazała, iż obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieć będzie jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 5 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiekolwiek (wszelkiego rodzaju) pożyczki przyznanej przez bank. Organ podkreślił, że skoro podmiot niemiecki (C. AG) ma zamiar zbyć prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotom z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, które nie są bankami, w dniu wypłaty odsetek nie będą one stanowiły praw z pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu (pożyczki). Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, utracą charakter odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki (kredytu). Organ stanął na stanowisku, że podmioty niebędące bankami nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki (dowolnego rodzaju pożyczki) udzielonej (przyznanej) przez bank. Ponadto organ zauważył, iż powołany ust. 3 art. 11 powyższych umów jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 wspomnianych umów i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Zdaniem organu przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi (przyznanymi) przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. W związku z tym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 powyższych umów, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła, gdyż w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 tych umów o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii. Dyspozycją art. 11 ust. 3 omawianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. Organ podsumowując stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych odsetek. 2.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę, w której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj: art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Austrią, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy między RP a Belgią, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów, art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, art. 11 ust. 3 lit e) umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Irlandią, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Finlandią, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Norwegią. Ponadto zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podała, iż pomimo przeniesienia w drodze cesji przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów, odsetki wypłacane przez Skarżącą do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", w rozumieniu powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem "u źródła". Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 u.p.d.o.p. wskazała, że obowiązek płatnika poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieje jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca stoi na stanowisku, wbrew twierdzeniu organu, iż z uwagi na zwolnienie z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Cesjonariusza, Strona nie będzie miała obowiązku poboru przedmiotowego podatku. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślił, że analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, że pod pojęciem "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w definicji odsetek zamieszczonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, omawianych powyżej. Zgodnie z tymi definicjami, przez odsetki rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu artykułu 11 poszczególnych umów. W ocenie Sądu I instancji Skarżąca miała rację podnosząc, że wszystkie warunki wynikające z umów są spełniane w realiach opisywanych przez nią we wniosku o interpretację zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe, zasadne było stanowisko Skarżącej, iż wypłacane na rzecz Cesjonariusza odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza. Zdaniem Sądu regulacje zawarte w umowach nie wyłączają możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia również w przypadku cesji wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) przez Bank na rzecz Cesjonariusza. W wyniku cesji wynikające z Instrumentów odsetki nie będą płacone na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Omawiane regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Stanowisko organu interpretującego zgodnie z którym, zbycie w drodze cesji wierzytelności podmiotom ze wskazanych we wniosku o interpretację państw, które nie są bankami spowoduje, że w dniu wypłaty odsetek nie będą one stanowiły praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu (pożyczki) jest nieprawidłowe i sprzeczne z dotychczasową linią orzeczniczą judykatury oraz wykładnią przepisów dotyczących cesji dominującą w piśmiennictwie. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Finlandią, art. 11 ust. 3 lit e) umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. d), umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Irlandią, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Austrią, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy między RP a Norwegią oraz Protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), art. 11 ust. 3 lit. b) umowy między RP a Belgią, art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, poprzez uznanie, że normy te obejmują swym zakresem stany faktyczne, w których wypłata odsetek z tytułu jakiegokolwiek/wszelkiego rodzaju pożyczek/kredytów następuje na rzecz podmiotów nie będących bankami i w konsekwencji uznanie, że odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", a na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni prawa materialnego w szeregu umowach bilateralnych wskazanych przez skarżący Bank we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Należy wskazać na wstępie, że cechą wspólną wszystkich analizowanych przepisów (pomieszczonych w art. 11 poszczególnych umów i konwencji na podobieństwo zapisów wynikających z Modelowej Konwencji OECD) jest charakteryzowanie w nich odsetek, które są wypłacane od szczególnego rodzaju kapitałów, poprzez treść stosunku obligacyjnego łączącego korzystającego z kapitału ze szczególnego rodzaju podmiotem, którym jest przedsiębiorstwo bankowe. Odsetki te są zatem według różnych redakcji charakteryzowane jako : wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. e umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów), wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit d umowy miedzy RP a Finlandią ), wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank (art. 11 ust. 3 lit d umowy miedzy RP a Austrią), wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a Norwegią), wypłacane z tytułu kredytów i pożyczek bankowych (art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem), wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Irlandią), jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela (art. 11 ust. 3 lit. b umowy między RP a Belgią). Opodatkowaniu w państwie rezydencji w tych wszystkich przypadkach podlegają tylko te odsetki, które należy wobec tego wprost wiązać z działalnością bankową za jaką należy uznać udzielanie pożyczek i kredytów. Modelowa Konwencja OECD w tekście samego art. 11 nie przewiduje tego rodzaju szczegółowych zapisów, które wskazywałyby na zalecenie opodatkowania tego rodzaju należności z tytułu odsetek w państwie rezydencji. Jednakże Komentarz do Modelowej Konwencja OECD (do art. 11 w pkt 7.7.) stanowi o konieczności przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki "jakiejkolwiek pożyczki". Wskazuje przede wszystkim na cel tego rodzaju zastrzeżeń powodujących zwolnienie opodatkowania u źródła odsetek, którym jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje "jakąkolwiek pożyczkę" z powierzonych mu funduszy przyjętych w depozyt. Celu tego nie można tracić z pola widzenia przy dokonywaniu wykładni umów bilateralnych. Kontekst językowy w takim przypadku powinien stać się punktem wyjścia dokonywanej wykładni, a jej granicą, o czym szerzej poniżej w aspekcie wykładni umów międzynarodowych. W szczególności zapisy wszystkich wskazanych powyżej umów dwustronnych nie dają jednoznacznej i oczywistej odpowiedzi, czy dla zwolnienia w państwie źródła z opodatkowania odsetek od jakiejkolwiek, dowolnej pożyczki lub kredytu przyznanych przez bank, konieczne jest posiadanie tego szczególnego statusu przez cały okres trwania umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej kwestii nieprzydatne są w tym zakresie także odwołania do instytucji przelewu wierzytelności (cesji), uregulowanej w polskich przepisach w art. 509 do art. 518 Kodeksu cywilnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przelew wierzytelności jest przykładem sukcesji syngularnej o translatywnym charakterze tak na gruncie polskiego prawa prywatnego, jak i większości systemów prawnych obowiązujących w Europie. Wraz z wierzytelnością przechodzą na cesjonariusza także związane z nią prawa uboczne w tym z tytułu zaległych odsetek, co wynika wprost ze sformułowanej w art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego zasady. Jednakże w ramach cesji dochodzi wyłącznie do zachowania tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Nie może zostać zaś objęty cesją szczególny status wierzyciela jakim jest bank. O ile można przyjąć, że pobierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku zobowiązaniowego, o tyle nie przechodzi w drodze cesji na cesjonariusza szczególny status podmiotu uprawnionego do odsetek, a mianowicie cedenta będącego bankiem. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, w zakresie wpływu cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego. Zaznaczyć jednak należy, że skutki te występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. W przepisach umów dwustronnych mówi się bowiem o związku odsetek z pożyczką udzieloną przez bank lub o odsetkach z tytułu pożyczek bankowych. 4.3. Jak zatem wynika z reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej nie można uzyskać jednoznacznej odpowiedzi co do prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa podatkowego. Należy zatem sięgając do celu tego unormowania zauważyć, że opodatkowanie tego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie rezydencji jest wyjątkiem od zasady. Przelew wierzytelności i związany z nim skutek przejścia prawa poboru podatku na inny podmiot, do tego w innym państwie, może spowodować eliminację lub redukcję podatku u źródła do tego rodzaju biernych dochodów w postaci odsetek. W takich przypadkach w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się specjalne klauzule, które w przypadku dochodów o charakterze biernym rezerwują prawo do stosowania postanowień umowy wyłącznie dla podmiotu, który ma szczególne uprawnienia, rozmiar działalności, czy formę organizacyjną. W literaturze wskazuję się, że tego rodzaju zapisy w umowach mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom w ramach treaty shopping, którego istota polega na tworzeniu podmiotów pomiędzy rzeczywistymi kontrahentami i lokalizowaniu ich w państwach posiadających umowy zawarte z państwami rezydencji podatkowej rzeczywistych kontrahentów, o treści zapewniającej korzystniejsze opodatkowanie dochodu z transakcji, w porównaniu z krajami rezydencji podatkowej pierwotnych kontrahentów (por. J. Fiszer, M. Panek t. 19-22 do art.11 w Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 str. 205-207). Zapisy umów przyznające prawo do opodatkowania dochodów z odsetek bankowych wyłącznie w państwie rezydencji należy zatem postrzegać przede wszystkim poprzez pryzmat szczególnego rodzaju działalności podmiotów udzielających pożyczki. Ma ona na celu zabezpieczenie interesów zarówno osób, które zdeponowały w bankach swoje środki finansowe, jak również zapewnić bankom płynność finansową, która zależeć będzie m.in. od wysokości podatków obowiązujących w państwie rezydencji. Ochrona tego rodzaju i zabezpieczenia nie jest są wymagane w przypadku cesji wierzytelności przysługującej bankowi na inny podmiot, nie będący bankiem. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., w sprawie II FSK 185/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), że dla ustalenia znaczenia takiej normy prawnej konieczne jest przeprowadzenie zabiegów interpretacyjnych, które wykraczają poza stosowanie dyrektyw wykładni językowej, a niejednoznaczne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że w takich sprawach należy sięgnąć po inne, niż tylko językowa, metody wykładni. Te zaś prowadzą jak wskazano w tym wyroku do wniosku, że analizowane zwolnienie z art. 11 ust. 3 poszczególnych umów nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem takiej redakcji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odsetek jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, tj. okoliczność, że odbiorcą odsetek jest bank. Wobec tego należy podkreślić, że w sprawie mamy do czynienia z podatkiem u źródła, a skarżąca Spółka nie będzie ponosiła - co do zasady - ciężaru opodatkowania odsetek, występując jedynie w roli płatnika. Podatnikami będą podmioty zagraniczne, będący odbiorcami odsetek, a charakter prowadzonej przez nie działalności będzie miał istotne znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia. Reasumując, interpretacja spornych przepisów umów, tj. art. 11 ust. 3 lit. e umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów, art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit d umowy miedzy RP a Finlandią, art. 11 ust. 3 lit d umowy miedzy RP a Austrią, art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a Norwegią, art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Irlandią, art. 11 ust. 3 lit. b umowy między RP a Belgią, uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w tych umowach, objęte są odsetki od szeroko rozumianych pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank przez cały czas trwania umowy. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy, cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany podmiotowo-przedmiotowy charakter. Reasumując tą część rozważań należy przyjąć, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem. Wobec tego na Skarżącej Spółce, jako na płatniku, o którym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ciążył będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce. 4.4. Dodatkowych argumentów za takim rozumieniem dostarcza oficjalny Komentarz do Modelowej Konwencja OECD, jakkolwiek nie ma on w tym przypadku znaczenia rozstrzygającego. Stwierdzono w nim mianowicie (w punkcie 7.7. objętym podtytułem "Odsetki wypłacane instytucjom finansowym"), że : "podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła" (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, tłum. Kazimierz Bany, Warszawa 2011). Co do odwołania się przy wykładni umów międzynarodowych do postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należy uznać stanowisko, że mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego ( a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki : z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12, z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA). Jednocześnie należy jeszcze podkreślić, że w przypadku braku zdefiniowania w umowach dwustronnych pojęć (określeń), należy sięgać do autonomicznej wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 917/08 (publ. CBOSA). 4.5. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznaniu skargi Skarżącej. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).