II FSK 104/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego z siedzibą w N. na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego z siedzibą w N. na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. nr IPPB5/423-342/10-3/AJ w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, na interpretację indywidualną z dnia 2 września 2010 r., wydaną przez Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że cypryjska Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Podała w nim, iż posiada prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej jako komandytariusz. Skarżąca nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiada na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. Spółka ta nie ma także w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki. We wniosku zadano pytanie: Czy posiadanie przez Spółkę praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim skutkuje powstaniem dla niej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w spółce osobowej (przy założeniu, że Spółka nie prowadzi w Polsce żadnej działalności)? Spółka zwróciła uwagę, że umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; zwana dalej : "u.p.o."), nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.o. działalność taką należy definiować zgodnie ze znaczeniem nadanym jej przez prawo polskie, tj. ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; zwana dalej : "u.s.d.g"). Zgodnie z prawem polskim posiadanie udziałów zarówno w spółce osobowej jak i kapitałowej nie stanowi działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż opodatkowanie u źródła zachodziłoby, gdyby podmiot cypryjski posiadał w Rzeczpospolitej Polskiej stałą placówkę, względnie zakład, w którym wykonywana byłaby działalność przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej, uczestnictwo w jednostce organizacyjnej będącej niematerialnym tworem prawnym nie może być traktowane jako posiadanie takiej placówki lub zakładu. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 zdanie 1 u.p.o. stanowiący, że zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym ta spółka ma siedzibę, czyli w rozpatrywanej sprawie na Cyprze. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził w niej, że skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."), spółka ta posiada siedzibę i adres w rozumieniu art. 105 pkt 1 i art. 110 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "k.s.h."), ponadto ma obowiązki w zakresie rachunkowości, a także realizuje określone cele gospodarcze, to posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta konstytuuje powstanie zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. "c" u.p.o. Jednocześnie Minister na potwierdzenie powyższej tezy odniósł się do międzynarodowego prawa podatkowego. W konsekwencji dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej powinny być opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. 2.1. Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej zwana: "Konstytucja RP"), art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p, art. 1 i art. 2 w związku z art. 4 ust. 1 u.s.d.g., art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c w związku z art. 1 ust. 1 lit. b u.p.o. oraz przepisów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że dla oceny możliwości opodatkowania zysków cypryjskiego przedsiębiorstwa w Polsce bez znaczenia jest możliwość zakwalifikowania czynności przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. Ponadto WSA w Warszawie zgodził się z stanowiskiem Ministra, iż wspólnik polskiej spółki komandytowej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi w takim przypadku również działalność w Polsce poprzez zakład. W rezultacie w tej części, w której spółka będzie uzyskiwać dochody jako wspólnik spółki komandytowej, będzie uzyskiwać dochody podlegające opodatkowaniu na terenie Polski. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, iż spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik) w polskiej spółce komandytowej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię przepisów: - art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w drodze przyjęcia, iż posiadanie przez spółkę cypryjską udziałów w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza stanowi prowadzenie przez spółkę cypryjską działalności swojego przedsiębiorstwa w formie zakładu w Polsce, - art. 3 ust. 2 u.p.o. poprzez przyjęcie, że wsparcie argumentacji wywiedzionej z u.p.o. oraz u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie określeń nie zdefiniowanych w u.p.o. poprzez zastosowanie postanowień Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do tej konwencji nie modyfikuje postanowień u.p.o., - art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c) w związku z art. 1 ust. 1 lit. b) umowy między Rzeczpospolita Polską a Republiką Cypru z dnia 4 czerwca 1992 roku w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 521; zwana dalej : "umowa w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji") poprzez brak odniesienia się do zarzutu, iż przez naruszenie interpretacją indywidualną gwarancji nieograniczonego transferu przychodów pochodzących z inwestycji cypryjskiej spółki kapitałowej w prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej, to jest przychodu w postaci udziału w zysku takiej polskiej spółki kapitałowej w rozumieniu art. 123 § 1 k.s.h., - art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") w związku z art. 4a pkt 3, pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 u.p.o., a także z art. 9 § 2 i § 3 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z poźn. zm.; zwana dalej : "p.p.m.") poprzez odmowę zastosowania tego przepisu dla oceny, czy posiadając jedynie prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej cypryjska spółka kapitałowa dysponuje w Polsce przedsiębiorstwem, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też zakładem zagranicznym w rozumieniu prawa podatkowego, - art. 3 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o., art. 5 u.p.d.o.p., a także art. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") wobec odmowy stosowania przy interpretacji u.p.o. pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g., przy przyjęciu, iż u.s.d.g. nie należy do podsystemu prawa polskiego w zakresie podatków, podczas gdy u.p.d.o.p. (w szczególności art. 5 u.p.d.o.p.) nie zawiera samodzielnej definicji działalności gospodarczej. 3.2. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zawarta w art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h) u.p.o. definicja "zakładu", odwołująca się również do znaczenia określenia "stała placówka" nie pozwala na potraktowanie spółki osobowej prawa polskiego ani jako zakładu, ani jako stałej placówki Skarżącej w Polsce, zaś sugestia organu podatkowego, iż Skarżąca może posiadać w Polsce biuro nie odpowiada rzeczywistości. Spółka wskazała, że nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej i poza składnikiem majątkowym, jakim są prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej, nie posiada również w Polsce jakichkolwiek elementów swojego przedsiębiorstwa spośród wymienionych w art. 55¹ k.c., ani nie prowadzi nawet szczątkowej działalności, o której mowa w art. 5 ust. 3 u.p.o. Skarżąca przywołała treść art. 5 u.p.o. i wskazała, że spółka komandytowa, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce, nie może być równocześnie własnym zakładem lub zakładem zagranicznym położnym w Polsce. Jednocześnie zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że komandytariusz posiadający prawa udziałowe w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów u.p.o. Ponadto, zwróciła uwagę na treść art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i w tym kontekście stwierdziła, że uzupełnienie lub objaśnienie określeń niezdefiniowanych w u.p.o., poprzez odwołanie się do komentarza do Konwencji Modelowej OECD stanowi naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.o., oraz przepisów Konstytucji RP. Uzasadniając naruszenie art. 55¹ k.c. w związku z art. 41 pkt 3, pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 u.p.o., a także art. 9 § 2 i § 3 p.p.m. stwierdziła, iż odmowa zastosowania art. 55¹ k.c. dla oceny, czy posiadając tylko prawa udziałowe w polskiej spółce komandytowej cypryjska spółka kapitałowa dysponuje w Polsce przedsiębiorstwem, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy zakładem zagranicznym w rozumieniu prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Spółka podkreśliła, że u.p.o., nie zawiera definicji określenia "przedsiębiorstwo", w związku z tym powinno działać odesłanie z art. 3 ust. 2 u.p.o., do krajowego prawa podatkowego, czyli art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., który przewiduje dalsze odesłanie do art. 55¹ k.c. Jednocześnie przedstawiła argumentację uzasadniającą naruszenie art. 3 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o., art. 5 u.p.d.o.p., a także art. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji Podatkowej. W jej ocenie przy interpretacji u.p.o. powinna mieć zastosowanie definicja pojęcia "działalność gospodarcza" wynikająca z przepisów u.s.d.g. Zdaniem Spółki wskazuje na to art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie "działalność gospodarcza" oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów u.s.d.g. W związku z tym z mocy podwójnego odesłania, to u.s.d.g. reguluje także na gruncie konwencyjnym, co należy uznawać za działalność gospodarczą. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Spółka zarzuciła naruszenie wyłącznie przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów u.p.o. w ich relacji do postanowień u.p.d.o.p. i konstrukcji spółki komandytowej na gruncie k.s.h. Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) u.p.o., jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowa, zgodnie z regulacjami k.s.h. i u.p.d.o.p. do tej kategorii nie należy. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy posiadanie udziałów przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 u.p.o. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej ( czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o., za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz). 4.3. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o., w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności : a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje jedynie przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez podmioty z jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to błędnie przyjmuje strona wnosząca skargę kasacyjną, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego ( tak również J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa – czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o. oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (komandytariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Za wadliwą należy uznać także argumentację opartą na tym, że wspólnik spółki komandytowej będący jej komandytariuszem nie prowadzi spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza. Należy bowiem zauważyć, że ani u.p.o., ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Z uwagi na to bezzasadne jest odwoływanie się w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.o. do przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 u.s.d.g. do krajowych definicji działalności gospodarczej. Wprost bowiem z przepisu tego wynika, że możliwość odczytywania znaczenia określeń u.p.o. poprzez pryzmat prawa krajowego jest możliwa jedynie wówczas, gdy nic innego nie wynika z kontekstu samej umowy bilateralnej. Przedstawione powyżej stanowisko uznać należy już za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA : z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). W kontekście powyższego zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o., art. 3 ust. 2 u.p.o. w związku z art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 u.s.d.g. oraz art. 5 u.p.d.o.p. uznać należy za bezpodstawne. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, będąca komandytariuszem polskiej spółki komandytowej, prowadzi jako udziałowiec tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy. 4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 2 u.p.o. poprzez zastosowanie dla potrzeb ewentualnego uzupełnienia lub objaśnienia określeń nie zdefiniowanych w u.p.o., postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji zamiast przyjęcia znaczenia określeń według prawa polskiego w zakresie podatków, a w szczególności art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne jest stanowisko Spółki, iż Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz nie mogą stanowić podstawy do interpretacji przepisów u.p.o. Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego ( a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolita praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 u.p.o. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki : z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA). Jednocześnie należy jeszcze podkreślić, że w przypadku braku zdefiniowania w umowach dwustronnych pojęć (okresleń), mogą mieć zastosowanie przepisy państwa źródła, ale tylko w sytuacji gdy autonomiczna wykładnia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania. 4.5. Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c) w związku z art. 1 ust. 1 lit. b) umowy w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji. Wskazać należy, że z jej art. 5 ust. 1 w związku z ust. 2 lit. b) wynika wyłącznie zapewnienie swobodnego transferu, m.in. zysków i bieżących dochodów. Nie dokonano zatem mocą tej umowy żadnych regulacji w przedmiocie opodatkowania w jednym z umawiających się państw zysków w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.o. 4.6. Pozbawiony racji jest również zarzut naruszenia art. 55¹ k.c. w związku z art. 4a pkt 3, pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 2 u.p.o. Nie można bowiem przenosić reguł wykładni krajowego prawa, które dotyczą rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie było przedmiotem sporu, czy cypryjska Spółka prowadzi w Polsce przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Podstawą rozstrzygnięcia była zaś prawidłowa wykładnia określenia "zakład" z art. 5 u.p.o., a przepis art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. nie był przedmiotem rozważań przed Sądem I instancji, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. 4.7. Zupełnie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 9 § 2 i § 3 p.p.m. Po pierwsze przepis ten nie dzieli się na żadne jednostki redakcyjne, po wtóre nie był w sprawie w ogóle stosowany ani też wykładany, a po trzecie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dla niego żadnego uzasadnienia. 4.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.