II FSK 1894/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/10 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. P. - dalej jako "Skarżąca", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Skarżąca wskazała, że rozważa zmianę formy swojej partycypacji w spółce komandytowej S. [..]. Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżąca zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, która nabędzie wszystkie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Działalność nowotworzonej spółki z o.o. koncentrować się będzie na Cyprze. Spółka uzyska status rezydenta w tym kraju. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie zarejestrowana w Polsce. Komplementariuszem tej spółki będzie S. [...], natomiast akcjonariuszem będzie spółka z o.o. z siedzibą na Cyprze, będąca rezydentem cypryjskim. Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział akcjonariusza w spółce ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będzie sp. z o.o. z siedzibą na Cyprze. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. Akcjonariusz nie zamierza w przyszłości angażować się osobiście w prowadzenie interesów na terytorium RP. W związku z powyższym zadano następujące pytania. – czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7), czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-cypryjska"; – czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (spółką z o.o.) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej? Zdaniem Skarżącej, dochody spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze. W jej ocenie, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Nieprawidłowa byłaby klasyfikacja dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej. Odnośnie do drugiego pytania Skarżąca stwierdziła, że akcjonariusz jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Wskazując na art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", Skarżąca zaznaczyła, iż akcjonariusz nie będzie posiadać stałej placówki w Polsce. Zdaniem Skarżącej, charakter dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, iż zagraniczny inwestor nabywający te akcje, nie posiada zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Na gruncie prawa podatkowego i obowiązującej umowy polsko-cypryjskiej nie należy z góry przesądzać, że posiadanie przez nierezydenta akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej statuuje jego zakład w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej: – w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dywidendy wypłacanej cypryjskiemu akcjonariuszowi przez polską spółkę komandytowo-akcyjną - za prawidłowe, – w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będącego cypryjskim rezydentem podatkowym - za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi (spółce kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym) transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej nie mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem Ministra Finansów, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 7 umowy polsko-cypryjskiej przez dokonanie jego wykładni rozszerzającej, sprzecznej z brzmieniem przepisu, – art. 5 umowy polsko-cypryjskiej przez nieuwzględnienie jego literalnego brzmienia przy interpretacji, – art. 217 Konstytucji RP przez interpretację nakładającą obowiązek podatkowy na podatnika bez podstawy ustawowej; Skarżąca złożyła też pismo procesowe z dnia 1 marca 2011 r., w którym zarzuciła organowi błędnie przyjęcie, iż okoliczność działania spółki osobowej powoduje powstanie zakładu jego akcjonariusza. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej i wskazał, że o sposobie opodatkowania osiągniętego przez akcjonariusza zysku decyduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów umowy polsko-cypryjskiej. Sąd zauważył, iż jak wynika z zapisów umowy polsko-cypryjskiej, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, skoro przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo-akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce, to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. Posiada akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Sąd zauważył, iż kwestia oceny zachowania akcjonariusza, winna być taktowana nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy, lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji. Wkłady - akcje te mają dawać zysk i jeżeli zagranicznej osobie prawnej go przynoszą - zysk ten będzie opodatkowany według polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd argumentował, iż wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, iż zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., wygenerowane i przekazane akcjonariuszowi, będącego cypryjską osobą prawną, zyski z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowiły zyski do opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej i art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nabycie akcji i uzyskanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przez spółkę z o.o. z siedzibą w Republice Cypru nie powoduje powstania "zakładu" tej spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej a w konsekwencji dochód uzyskany z tego źródła nie podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów zaznaczył, iż nawet jeżeli Modelowa Konwencja OECD nie stanowi źródła prawa, niemniej to na niej bazują postanowienia poszczególnych umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, również zawarte pomiędzy państwami, które nie są członkami OECD. W razie wątpliwości co do wykładni przepisów poszczególnych umów dwustronnych zasadne jest odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Minister Finansów podkreślił, iż kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Dalej Minister Finansów powołując się na art. 5 ust. 1-3 umowy polsko- cypryjskiej argumentował, że skoro wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, jako dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", a także realizuje cel gospodarczy w postaci działalności w dziedzinie wymagającej specjalistycznej wiedzy, to nie sposób uznać, że posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu, co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej. Minister Finansów wskazując na Modelową Konwencję OECD podniósł, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w przypadku, gdy spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem praw udziałowych polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Na poparcie swojej argumentacji Minister Finansów stwierdził, iż ani umowa polsko-cypryjska, ani Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest tylko komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W efekcie powyższego Minister Finansów wyraził pogląd, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium RP, niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie. Dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Pasywny charakter udziału (zaangażowania kapitałowego) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie ma przy tym znaczenia. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i jego powstanie nie może być uzależnione od charakteru udziału wspólnika w spółce osobowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu (miejsca) opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osobę prawną (spółkę z o.o.) z siedzibą na Cyprze (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce) z tytułu dywidendy - w świetle przepisów prawa krajowego, zwłaszcza jednak postanowień umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna zasada znajduje swoje dopełnienie w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które normują różnorodne, szczegółowe aspekty dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów w układzie transgranicznym. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, na gruncie prawa polskiego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych i zawiera wiele elementów charakterystycznych dla spółek kapitałowych. Spółka ta jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i spółki akcyjnej. Jej charakter oraz nazwa bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników (zob. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 125 k.s.h., LEX/el. 2013). Ten mieszany charakter tego rodzaju spółki powoduje też określone problemy i wątpliwości w sferze podatkowej. I tak, np. problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli w analogicznej sytuacji, jak w sprawie niniejszej) była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależy i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Zresztą w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce dywidenda stanowi zysk przedsiębiorstwa (art. 7 umowy), a nie dywidendę (art. 10 umowy) i w tym zakresie Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, w zaskarżonym wyroku przyjął, że opisanym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu takiego zakładu, co oznacza, że całość uzyskiwanych przez cypryjską spółkę kapitałową przychodów z tytułu praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce nie podlega opodatkowaniu Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest nieprawidłowe i rację należy w tym zakresie przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną Ministrowi Finansów, który prezentuje pogląd przeciwny. Sąd pierwszej stwierdził m.in., że skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce i tam prowadząca działalność, to nie może być równocześnie własnym zakładem położonym w Polsce. Stwierdzenie to jest o tyle nieścisłe, że w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o rozważanie istnienia własnego zakładu spółki komandytowo-akcyjnej, lecz o zakład przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W tym przypadku działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce) stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Ponadto Sąd pierwszej instancji argumentując w zaskarżonym wyroku, iż opisane we wniosku zachowanie akcjonariusza winno być traktowane nie w płaszczyźnie działalności przedsiębiorcy, lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji, które mają dawać zysk, nie wziął pod uwagę, iż ostatecznie uznano i jak już wspomniano nie było to sporne, że przychody spółki kapitałowej z Cypru stanowiły przychody z zysku przedsiębiorstwa (a nie dywidendę) i to w tej płaszczyźnie winny być analizowane. Z kolei dalej poczyniona przez Sąd uwaga, iż ten uzyskany przez zagraniczną osobę prawną zysk będzie opodatkowany według polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez ten Sąd ostatecznie stanowiskiem, z którego wynika, że zyski te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jak trafnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej Minister Finansów, powołując się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11). W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Pogląd, iż zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego (tu cypryjskiego) został także wyrażony we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, w odniesieniu do analogicznego problemu na gruncie zbliżonych rozwiązań prawnych zawartych w umowie polsko-amerykańskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). W skardze kasacyjnej odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Minister Finansów podniósł, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa. Kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Na te same argumenty powołano się także w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodząc wszak z tego przeciwne wnioski i wskazując, że literalna definicja zakładu wyklucza stwierdzenie, że samo wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje powstanie zakładu spółki prawa cypryjskiego na terytorium Polski, a stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Ministra Finansów nie stanowi wykładni funkcjonalnej, lecz profiskalną. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o wspomnianą wyżej, ową miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed przedsiębiorstwo jednego państwa na terytorium drugiego państwa - udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z zacytowanych art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie takiego zakładu też potwierdza. Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dla Sądu pierwszej instancji jednym z istotnych argumentów przemawiających za przyjęciem stanowiska, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podmiot (spółka z o.o.) z Cypru nie posiada zakładu na terytorium Polski, był status tego podmiotu w spółce komandytowo-akcyjnej. Sąd ten podkreślił bowiem w swojej argumentacji, że w badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w tej spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc działalności gospodarczej. Gdyby natomiast przez spółkę komandytowo-akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą - okoliczności sprawy byłyby odmienne. W podobnym kierunku zmierzała również argumentacja Skarżącej przedstawiona w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie również zwracała uwagę, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do prowadzenia spraw tej spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki i z tego powodu nie może być uznany za posiadającego zakład na terytorium Polski. Argumentacja taka jest chybiona, co wykazał w skardze kasacyjnej Minister Finansów podnosząc, iż ani umowa polsko-cypryjska, ani Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Z omówionych wyżej względów za zasadne uznać więc należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś naruszenie wskazywanych w tej skardze przepisów u.p.d.o.p. jest już tylko tego konsekwencją. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Skarżącej. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).