III SA/Wa 1637/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. P. (Skarżąca w tej sprawie), w dniu 6 stycznia 2010., złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dywidendy wypłacanej cypryjskiemu akcjonariuszowi przez polską spółkę komandytowo - akcyjną oraz w zakresie wykładni pojęcia "zakładu" w odniesieniu do akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej, będącego cypryjskim rezydentem podatkowym. Skarżąca podała, że rozważa zmianę formy swojej partycypacji w spółce komandytowej S. sp. z o.o. spółka komandytowa. Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżąca zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej jako: Akcjonariusz), która nabędzie wszystkie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Działalność nowo tworzonej spółki z o.o. koncentrować się będzie na Cyprze. Spółka uzyska status rezydenta w tym kraju. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie zarejestrowana w Polsce. Komplementariuszem Spółki będzie S. sp. z o.o. natomiast akcjonariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze i będąca rezydentem cypryjskim. Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w spółce ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej będzie sp. z o. o. z siedzibą na Cyprze. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę Akcjonariusz zobowiąże się także do nabywania w przyszłości akcji emitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku gdy Akcjonariusz nie będzie zainteresowany objęciem nowo emitowanych akcji zgodnie ze statutem spółki będzie mogła ona zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Akcjonariusz w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowany nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jego punktu widzenia inwestycję kapitałową. Akcjonariusz nie zamierza się w przyszłości angażować osobiście w prowadzenie interesów na terytorium RP. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi przez spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7) czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: umowa polsko-cypryjska)? Czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej? Stanowisko Strony w opisanych kwestiach prawnych było następujące: Ad. 1) Zdaniem Skarżącej, dochody spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze. W ocenie Spółki, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem art. 7 polsko-cypryjskiej. Zgodnie z Konwencją z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 KM-OECD). Dalej dowodziła, iż pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych to dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną nie mieści się w zakresie tego pojęcia. Zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie strony, nieprawidłowa byłaby klasyfikacja dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej. Przepis ten mówi, bowiem o dywidendach wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie. W przypadku, gdy spółka nie jest spółką w rozumieniu powołanego przepisu nie można mówić o dywidendzie. Ad. 2) Strona stoi na stanowisku, iż że Akcjonariusz jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Cyprem, a Rzeczpospolitą Polską. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Akcjonariusz nie będzie posiadać stałej placówki w Polsce w rozumieniu przytoczonego przepisu. Nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP. Forma partycypacji Akcjonariusza w działalności spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się w gruncie rzeczy do udziału w postaci pokrycia kapitału zakładowego dzielonego na akcje oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy. Trudno twierdzić, iż posiadanie akcji spółki komandytowo - akcyjnej implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej na terytorium RP. Zdaniem Skarżącej charakter dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej powoduje, iż zagraniczny inwestor nabywający te akcje, nie posiada zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Na gruncie prawa podatkowego i obowiązującej umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy z góry przesądzać, że posiadanie przez nierezydenta akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej statuuje jego zakład w Polsce. Kwestia w jakim stopniu "prowadzi przedsiębiorstwo" osoba będąca nierezydentem wymaga indywidualnego rozstrzygnięcia w każdej sprawie zaistniałej w praktyce. Reasumując, zdaniem Skarżącej nie dojdzie do powstania zakładu spółki cypryjskiej w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony: - w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dywidendy wypłacanej cypryjskiemu akcjonariuszowi przez polską spółkę komandytowo - akcyjną - za prawidłowe; - w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza (polskiej spółki komandytowo - akcyjnej) będącego cypryjskim rezydentem podatkowym - za nieprawidłowe; W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił: Dywidenda wypłacana akcjonariuszowi (spółce kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym) transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej nie mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem Ministra Finansów, spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udziały w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Minister Finansów stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. (co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Podsumowując uznał, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, której jedynym wspólnikiem byłaby strona) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podsumowującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będącego cypryjskim rezydentem podatkowym, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 7 umowy polsko-cypryjska umowa przez dokonanie jego wykładni rozszerzającej sprzecznej z brzmieniem przepisu; 2) naruszenie przepisu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej przez nieuwzględnienie jego literalnego brzmienia przy interpretacji; 3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez interpretację nakładającą obowiązek podatkowy na podatnika bez podstawy ustawowej; Skarżąca złożyła też pismo procesowe z dnia 1 marca 2011 r., w którym zarzuciła organowi błędnie przyjęcie, iż okoliczność działania spółki osobowej powoduje powstanie zakładu jego akcjonariusza. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach , stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Oceniając skargę w tej płaszczyźnie należy uznać, że jest ona uzasadniona. W sprawie jest niewątpliwe, że przyszła spółka komandytowo-akcyjna ma mieć siedzibę w Polsce, gdyż będzie zarejestrowana w polskim rejestrze spółek handlowych, prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy. Jest też niewątpliwe, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: "k.s.h."). Poprzez udział w spółce komandytowo-akcyjnej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu art. 10 § 1 k.s.h. Zgodnie z art. 140 k.s.h. każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jak wynika z art.146 § 2 pkt.2 k.s.h. i art. 147 k.s.h., spółka komandytowo - akcyjna wypłaca akcjonariuszowi zysk przypadający na niego za dany rok obrotowy zaś komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Ten sposób podziału zysków, w płaszczyźnie przepisów podatkowych powoduje zastosowanie wobec wspólnika, będącego osobą prawną, przepisu art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych stanowiącego, że przychody wspólnika, będącego osobą prawną, z udziału w spółce, osoby, niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obliczania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli wspólnik jest osobą fizyczną, wobec niego będą stosowane przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) to jest art. 3, 4, 5, a w szczególności art. 8 analogiczny w swym brzmieniu do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienia art. 126 § 1 pkt 2 ksh stanowiącego, że w zakresie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia stosuje się przepisy dotyczące spółek akcyjnych, a więc osób prawnych, nie stoją w sprzeczności z tą kwalifikacją. Spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a jej wspólnicy uczestniczą w jej zysku, proporcjonalnie do wkładów. Natomiast jeżeli komplementariusz prowadzi sprawy spółki za wynagrodzeniem nie przysługuje mu udział w zysku w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Stosowanie w kodeksie spółek handlowych, do spółek komandytowo – akcyjnych, analogii do spółek akcyjnych przy zbieraniu akcji i tworzeniu kapitału zakładowego nie zmienia zasady, że spółka jest spółką osobową, bez osobowości prawnej. Podsumowując ten fragment rozważań należy stwierdzić, że spółka kapitałowa jako wspólnik spółki komandytowo – akcyjnej będzie rozliczała się z zysków powstałych w spółce komandytowo-akcyjnej według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a osoba fizyczna z takich zysków według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sprawie komplementariuszem ma być osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a akcjonariuszem osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. O podatkowym sposobie opodatkowywania osiągniętego przez akcjonariusza zysku decyduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów umowy zawartej w dniu 4 czerwca 1992 r. pomiędzy rządami Polskiej Rzeczypospolitej oraz Republiki Cypru. Wynika to bowiem z cytowanego już art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p,d.o.p. oraz z art. 3 ust. 2 umowy, który wskazuje, że przy jej stosowaniu - jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w tej umowie, będzie miało takie znaczenie jakie ma według prawa podatkowego tego Państwa w którym umowa ma zastosowanie. Przy uwzględnieniu tej niespornej zasady, zdaniem Skarżącej, opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będzie odbywało się na podstawie art. 7 umowy jako opodatkowanie zysków przedsiębiorcy. Wynika to i z art. 7 jak i z dokonanej dodatkowo analizy art. 3 ust. 1 lit. e) i lit. g) umowy, wskazującego, że określenie "spółka" wskazuje osobę prawną lub inną jednostkę traktowaną dla celów podatkowych jako osobę prawną zaś jako "osobę" spółkę holdingową, spółkę i inne zrzeszenie osób z czego wywodzi, że spółka komandytowo-akcyjna jest zrzeszeniem osób. Zdaniem jej wypłata ta nie jest dywidendą w rozumieniu art. 10 umowy ponieważ dywidenda jest cechą spółek kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Zdaniem Ministra Finansów na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparenty pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana spółka to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w tym państwie opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Stanowisko to Minister Finansów uzasadnił brzmieniem zacytowanego art. 5 ust. 3 i art. 7 umowy w części odnoszącej się do działalności zakładu. Dodatkowo Minister Finansów poparł swoje stanowisko komentarzem do art.5 ust. 3 pkt 5 Konwencji Modelowej OECD z lipca 2005 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu Ministra Finansów, przychylając się do stanowiska Skarżącej, podkreśla przy tym, że Konwencja Modelowa OECD nie jest źródłem prawa. Źródłem jest umowa międzynarodowa, uzupełniana prawem krajowym, zgodnie z cytowanym art. 3 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej. Jej zapis w art. 5 stanowi : "1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściową prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. 2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy." Natomiast nie mieści się w pojęciu zakładu jak stanowi art. 5 ust.3 umowy: "a. użytkowanie urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawianie lub wydawanie dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b. utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c. utrzymywanie zapasów, dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d. posiadanie stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. 4. Bez wzglądu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. 5. Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. 6. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." Jak wynika z zapisów umowy polsko – cypryjskiej "zakład" oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo – akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce – przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu szeroko zacytowanych przepisów umowy polsko – cypryjskiej. Posiada akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Wskazana więc we wniosku o interpretację i w interpretacji kwestia oceny zachowania akcjonariusza, opisanego w tym wniosku i w kodeksie spółek handlowych winna być taktowana nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy lecz w aspekcie kapitałowym – ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji. Wkłady – akcje te mają dawać zysk i jeżeli zagranicznej osobie prawnej go przynoszą – zysk ten będzie opodatkowany według polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu okoliczność tę przesądzają omówione przepisy, a więc forma prawna spółki komandytowo-akcyjnej, jej umiejscowienie i jej siedziba, status prawny wspólników i sposób ich opodatkowania w Polsce. Należy przy tym zaznaczyć, że umowa międzynarodowa nie zawiera zapisów odmiennych, a w całości przytoczone formuły tej umowy, dotyczące pojęcia "zakład" pokrywają się z polskim pojęciem oddział lub zakład w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r.(Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz rozdziału VI ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447).Jest to więc wyodrębniony organizacyjnie majątek przedsiębiorcy, prowadzący działalność pod firmą tegoż przedsiębiorcy. W badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo – akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą – okoliczności sprawy byłyby odmienne. Taki jednak stan faktyczny podała Skarżąca i taki należało przyjąć w interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygenerowane i przekazane akcjonariuszowi, będącego cypryjską osobą prawną, zyski z polskiej spółki komandytowo – akcyjnej będą stanowiły zyski do opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej. Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie stanowisko Ministra Finansów negatywne dla Skarżącej. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Okoliczności te przemawiają przeciwko możliwości podzielenia interpretacji jako aktu administracyjnego na części. Przyjmując ten punkt widzenia, Sąd rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. W ocenie Sądu, Minister Finansów, raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację Ministra Finansów, stwierdzając też, stosownie do art. 152 p.p.s.a, że nie może być ona wykonana do daty uprawomocnienia wyroku i zasądził koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a