I GSK 791/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Dorota Dąbek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2321/15 w sprawie ze skargi A. S.A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/GL 2321/15 oddalił skargę A. S. A. w Katowicach (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 20 maja 2014 r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie 2 629,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że skarżąca jako zarejestrowany podmiot zużywający w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. kupowała benzyny lotnicze AV GAS 100LL (kod CN 2710 11 31), które następnie używała do lotów śmigłowcem Robinson R44 Raven II w prowadzonej działalności gospodarczej - w celach służbowych przez pracowników Spółki, jak i członków zarządu oraz w celu odstawienia helikoptera do hangaru. Skarżąca nie posiadała przy tym certyfikatu przewoźnika oraz koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji przywołał przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a) i odnosząc do ustalonego stanu faktycznego sprawy ww. wyjaśnił, że użycie przez stronę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy było niezgodne z przeznaczeniem do niego uprawniającym. O cenie organu I instancji zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, a właśnie z takimi lotami w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia. Zdaniem organu I instancji art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s. 51; dalej: Dyrektywa energetyczna), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Powyższe oznaczało, że zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. A zatem ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: Organ lub DIC) zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2015 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję z dnia 20 maja 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 r. W ocenie DIC warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. DIC podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykorzystanie przez skarżącą posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby uznać, że skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. DIC stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że strona nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, albowiem nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. DIC wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit.b Dyrektywy energetycznej. Polska, podobnie jak niektóre państwa członkowskie, wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wyraźnie wskazał w art. 32 ust. 2 u.p.a., że za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych. DIC wskazał nadto, że ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, dlatego też przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE. DIC przywołał następnie orzeczenie z 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, gdzie TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Natomiast implementacja art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowa. Wyrażając taki pogląd Dyrektor Izby Celnej w Katowicach na uwadze miał również orzecznictwo sądów administracyjnych. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane DIC oraz w pełni podzielił argumentację prawną zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że skarżąca zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. w celach służbowych przez pracowników i zarząd skarżącej, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc Spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Nadto Sąd I instancji wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i obciążającym konsumpcję. Opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji". W zakresie wykonywanych lotów skarżący działał właśnie jako konsument, gdyż zużywał paliwo lotnicze na własne potrzeby i nie wykorzystywał go w celu świadczenia usług osobom trzecim. Zdaniem Sądu I instancji warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Oznacza to, że w przypadku, gdy nie spełniony został podstawowy, tzn. materialnoprawny warunek zwolnienia wyrobu akcyzowego, bez znaczenia jest to, czy dochowano warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. A zatem dla zwolnienia z podatku akcyzowego niewystarczające było samo dopełnienie formalności przez złożenie wniosku rejestracyjnego i prowadzenie ewidencji przy braku ustawowych warunków zwolnienia. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a oraz art. 14 ust. 1 lt. b Dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej skarżącej mieści się w pojęciu “prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" oraz uznaniu, że ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach korzysta wyłącznie wykorzystanie statku lub statku powietrznego o charakterze komercyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. W skardze kasacyjnej został postawiony jeden zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa. Zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Powyższy zarzut nie może być uwzględniony, bowiem art. 32 ust. 1 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby, między innymi benzyny i paliwa o wskazanych kodach. Jednakże jak wynika to z art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu, który definiuje pojęcie "prywatne loty niehandlowe" jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób we wszystkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, wyjaśniając, że powyższy przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdyż ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu benzyny lotniczej i paliwa lotniczego o wskazanych kodach CN zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z materiału dowodowego wynika, że paliwo było tankowane do śmigłowca R44 Raven II, który był wykorzystywany w celach służbowych przez pracowników spółki oraz członków zarządu w celu odstawienia helikoptera do hangaru. Ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dokumentów, w tym w szczególności Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpowiedzi na wezwanie naczelnika urzędu skarbowego z dnia 29 stycznia 2015 r. wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z przewozem osób lub transportem lotniczym, zatem nie ma podstaw do uznania, że benzyna lotnicza i paliwo lotnicze były wykorzystywane w celach handlowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym paliwo nabywane przez skarżąca do samolotu, wykorzystywanego w celach służbowych przez pracowników spółki oraz członków zarządu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. W omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadały się sądy administracyjne, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 798/14, I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa. orzekł jak w sentencji.