III SA/Po 884/14

Dnia 25 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Sp. z o. o. we wniosku złożonym dnia 20 stycznia 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego. W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ): Wnioskodawca jest spółką z o.o., której zostanie udostępniony przez inną spółkę – komandytową samolot x lub inny samolot do przewozu maksymalnie 10 osób. Spółka komandytowa posiada samolot na podstawie umowy leasingu i zatrudnia pilotów obsługujących samolot. Będzie on udostępniany wnioskodawcy wraz z pilotem nieodpłatnie (umowa jednostronnie zobowiązująca, realna). W jej ramach nastąpi przewóz pracowników do innych oddziałów spółki lub w innych celach gospodarczych. Samolot nie będzie wykorzystywany do innych celów niż gospodarcze, m. in. do przewozów o charakterze prywatnym w celach osobistych członków zarządu spółki lub jej pracowników. Spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub ładunków, nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 będzie nabywane przez spółkę – wnioskodawcę. Zostanie ona wpisana na listę podmiotów korzystających ze zwolnienia z akcyzy w zakresie nabywanego paliwa lotniczego. Spółka z o.o. będzie prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Będzie potwierdzała odbiór paliwa lotniczego na dokumentach dostawy. Wnioskodawca, zadał następujące pytanie: czy nabywane przez wnioskodawcę paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy nabywane przez wnioskodawcę, w celach wyżej wskazanych, paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka z o.o. spełnia wszelkie wymogi określone w art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto będzie spełniała wymogi określone w ust. 5 – 13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącym prowadzenia ewidencji. Według wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 2., przede wszystkim, ze względu na fakt, że spółka z o.o. nie korzysta z samolotu na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. Umowa najmu to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, a sporne udostępnienie samolotu wraz z pilotem nastąpi na podstawie umowy jednostronnej, realnej i nieodpłatnej. Ponadto dokonywane przez spółkę z o.o. loty będą o charakterze gospodarczym. Nie można bowiem zakwalifikować przelotu pracowników lub członków zarządu spółki do oddziałów spółki lub na spotkania z klientami do lotów o charakterze rekreacyjnym (wypoczynkowym). W ocenie wnioskodawcy cel inny niż gospodarczy tj. inny niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych został podany jedynie przykładowo. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Wyrażenie to wprowadza katalog otwarty celów gospodarczych i nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu. Odmienna interpretacja sprzeczna byłaby, według wnioskodawcy, z zasadami gramatyki, semantyki i logiki. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b) § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w opisanym we wniosku przypadku, zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo akcyzowe stanowi w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L. 283 s. 51 ), że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania , jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej, niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych, niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z motywów zawartych w preambule w.w. dyrektywy wynika, że celem przyjęcia tej dyrektywy było, co do zasady, opodatkowanie produktów energetycznych przez państwa członkowskie, a nie ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" tj. zdefiniowane w dyrektywie 2003/96 określenie "prywatnych lotów niehandlowych". Zatem żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia dotyczy, według organu, wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu towarów, pasażerów czy też innych usług. Organ powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie C-389/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C – 79/10, który potwierdza konieczność "komercyjnego zużywania paliwa". Organ przywołując treść art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, wskazał również, iż z interpretacji językowej tego przepisu wynika, że zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały niejako przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych. Wnioskodawca, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Zamierza wykorzystywać samolot do przewozu pracowników do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych więc nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy i winien nabywać paliwo lotnicze na zasadach ogólnych. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.; - naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej; - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów procedury: - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w pełnym zakresie. Spółka podkreśliła m. in., że trudno uznać, że celem prywatnej przyjemności jest lot w celach gospodarczych np. do oddziału przedsiębiorstwa. Zdaniem strony, gdyby nawet przyjąć, że celem dyrektywy 2003/96/WE było zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa lotniczego używanego przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to treść polskiej ustawy nie wskazuje na takie zawężenie. W ocenie wnioskodawcy organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 27 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.; - art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE; - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; II. naruszenie przepisów procedury: - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, jak wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona podkreśliła, że zamierza wykorzystać w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, udostępniony nieodpłatnie samolot do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy mają podróżować wyłącznie w celach służbowych. W konsekwencji tego typu loty, zdaniem spółki, należy kwalifikować jako loty związane z działalnością gospodarczą, a nie loty o charakterze rekreacyjnym (wypoczynkowym). Prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym mają bowiem inny cel niż gospodarczy. Zdaniem spółki, organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Pominął bowiem w swych rozważaniach fakt, że w powołanym przepisie, jak i w dyrektywie 2003/96/WE, użyto sformułowania "w szczególności", co oznacza podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy. Wyrażenie to wprowadza katalog otwarty celów gospodarczych i w żadnym wypadku nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu. Za błędne skarżąca uznała również odwołanie się przez organ do wyroków TSUE w sprawach C-79/10 i C – 389/02. Strona zwróciła uwagę, że zostały one wydane na tle prawa niemieckiego, zgodnie z którym zwolnieniu podlega paliwo do celów żeglugi powietrznej używane przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Podobnego ograniczenia nie zawiera zaś polska ustawa akcyzowa. Spółka podkreśliła, że w sytuacji wystąpienia konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma podatnik, a nie państwo. Obowiązkiem państwa jest wyłącznie wykonanie zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to w sposób nieprecyzyjny - nie może obciążać konsekwencjami takiego zachowania podatnika. Jeżeli podatnik stosuje się do wadliwie transponowanej normy prawa krajowego, uznając, że ta norma jest dla niego korzystniejsza brak jest podstaw do stosowania prowspólnotowej wykładni tej normy, która jest wykładnią contra legem i nakłada na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy. Strona skarżąca powołała się też na naruszenie przez organ art. 2 i art. 217 Konstytucji, które polegało na tym, że organ powołał się na art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo tego, że nie został on sformułowany w sposób precyzyjny i jasny. Zdaniem strony omawiany przepis wskazuje, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega paliwo lotnicze używane w celach gospodarczych, przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia kręgu podmiotów jedynie do przedsiębiorstw transportu lotniczego. W związku z trudnością w dokonaniu jednoznacznej interpretacji powołanego przepisu skarżąca powołała się na zasadę in dubio pro tributario. Strona podniosła także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej, uznając, że naruszenie powyższych przepisów prawnych nastąpiło poprzez działanie organu wbrew podstawowej zasadzie nakładającej na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, co nie budzi zaufania wobec organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji (zdarzenie przyszłe), tj w sytuacji, gdy skarżąca spółka – spółka z o.o. statkiem powietrznym przeznaczonym maksymalnie dla 10 osób przewozi własnych pracowników do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, zużywane do tego samolotu paliwo lotnicze, nabywane przez wnioskodawcę, będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm. – dalej u.p.a.). Spółka ma korzystać nieodpłatnie z tego samolotu i pilota udostępnionych jej przez inną spółkę – spółkę komandytową na podstawie umowy jednostronnie zobowiązującej realnej. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi natomiast, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa lotniczego zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, tak jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej – działając z upoważnienia Ministra Finansów. Przesłanką normatywną wykluczającą możliwość zastosowania wyłączenia od obowiązku podatkowego jest odbywanie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, s. 51) – dalej dyrektywa energetyczna. W opinii Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Podkreślić jednak trzeba, że celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Należy więc zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a.. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni i tak jak to czyni skarżąca spółka, odwoływać się do słownikowej definicji pojęcia "rekreacja". Kontrolując stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Sąd miał również na względzie wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]). W tej sytuacji stwierdzić trzeba za organem, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy żeglugi powietrznej i dotyczy wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu pasażerów, towarów, czy też innych usług. Wykorzystywanie przez spółkę samolotu w celu przewozu pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, zdaniem Sądu, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" – art. 32 ust. 2 u.p.a. i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 940/13, lex nr 1419539; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, lex nr 1276245; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, lex nr 1333903; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1213/13, lex nr 1502810; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 811/14, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl;). Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to, o czym była już mowa wcześniej, przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Wskazać należy, przede wszystkim, na wyrok TSUE (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10), powołany również w zaskarżonej interpretacji, dotyczący obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą samolotu, należącego do przedsiębiorstwa. Wbrew twierdzeniom spółki, nie ma znaczenia, że omawiane orzeczenie dotyczy prawa niemieckiego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości dokonuje tutaj wykładni prawa unijnego (art. 14 dyrektywy energetycznej), a nie prawa krajowego. Trybunał przeprowadził szczegółową analizę zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (w tym art. 14 dyrektywy energetycznej). Wyjaśnił, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu..." (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, TSUE wskazał, iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunału, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym. Biorąc pod uwagę wyinterpretowaną, w powyższy sposób, z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. normę prawną przyjąć należy, że zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje jedynie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii w interpretacji podatkowej prawidłowo zaliczono loty, o których była mowa we wniosku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe jak i obowiązujący stan prawny zasadnie wyłączył zatem, normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do przewozu statkiem powietrznym pracowników, w celach służbowych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Bez naruszenia prawa organ prawidłowo przyjął, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje w sytuacji, gdy podatnik zużywa to paliwo do lotów o charakterze komercyjnym. Nie można interpretować przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika (wnioskodawcy). Skarżąca spółka błędnie przyjęła, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane i zużywane w takim celu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Zwrot "w celach gospodarczych", zdaniem Sądu, należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy. Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych (przewóz pasażerów, towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych). Wskazać trzeba w tym miejscu, że dla dokonania przez organ właściwej oceny prawnopodatkowej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą spółkę oraz stanowiska strony nie miało znaczenia to, że nie była ona właścicielem samolotu, ani nie użytkowała go na podstawie umowy najmu. W art. 32 ust. 2 u.p.a. mowa jest bowiem o korzystaniu z samolotu na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. Umowa najmu polega generalnie na odpłatnym oddaniu rzeczy najemcy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 Kodeksu cywilnego). Przedmiotem umowy najmu jest korzystanie z cudzej rzeczy poprzez jej użytkowanie. Umowami podobnymi do umowy najmu jest umowa użyczenia (chociaż ma charakter nieodpłatny) oraz umowa leasingu. Polegają one generalnie na oddaniu rzeczy w użytkowanie osobie trzeciej. Istotą umowy opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację jest również oddanie rzeczy (samolotu) w czasowe użytkowanie spółce z o.o. wnioskującej o wydanie interpretacji. W tym znaczeniu jest to niewątpliwie umowa podobna do umowy najmu, gdyż istotą treści stosunku prawnego istniejącego między stronami tej umowy jest użytkowanie danej rzeczy. Z tego względu umowa wskazana w zdarzeniu przyszłym jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.a. Zaznaczyć należy ponadto, że przepis art. 14 ust. 1 pkt. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE rozumie przez "prywatne loty niehandlowe" każde użycie samolotu przez właściciela lub inną osobę fizyczną czy prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, a więc wynika stąd bardzo szerokie definiowanie podstawy prawnej użytkowania samolotu. Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia w przedmiotowej interpretacji art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Wymaga podkreślenia, że odmienna, od dokonanej przez skarżącą interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że organ oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku naruszył konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał w badanej interpretacji indywidualnej prawidłowej wykładni przepisów. Poza interpretacją krajowych przepisów odwołał się także do dyrektywy energetycznej, jak również do wyroków TSUE i wyroku WSA w Bydgoszczy, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej. Spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organu sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, choć konieczna jest powinność zachowania merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. Skarżąca stwierdziła, że organ przyjął w interpretacji wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa i nieprawidłowe jest ustalenie skutków prawnych wskazanego zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem organ winien orzec na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario. Mając na względzie wcześniejsze wywody i rozważania, Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej również co do niniejszych zarzutów. W tym stanie rzeczy stanowisko spółki, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym – zdarzeniu przyszłym, nie ma zastosowania art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit b) dyrektywy energetycznej, okazało się niezasadne. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.