I SA/Łd 1115/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do zmarłego wspólnika 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1115/15 Uzasadnienie A. Spółka z o. o. w Ł. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłat na rzecz spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziałów w spółce z o. o. należących do zmarłego wspólnika. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, uzupełnionego w piśmie z dnia 18 maja 2015 r., wynika co następuje. Spółka występuje o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest art.24 ust.5 pkt.1, art.30a ust.1 pkt.4 oraz art.41 ust.1 i ust.4. Wyjaśnia, że w czerwcu 2014 r. zmarł jeden ze wspólników spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki udziały mogą zostać umorzone. Umowa wyłącza możliwość wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika. W takim przypadku spadkobiercy powinni złożyć w terminie 14 dni od dnia uzyskania prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialnego poświadczenia dziedziczenia, wniosek do spółki o rozliczenie z udziału zmarłego wspólnika. Spółka jest zobowiązana do dokonania takiego rozliczenia poprzez wypłatę spadkobiercom, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, kwoty równej wartości rynkowej udziałów należących do zmarłego, ustalonej na dzień otwarcia spadku. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzono udziały zmarłego wspólnika i obniżono kapitał zakładowy. W marcu 2015 r. spadkobiercy zmarłego wspólnika złożyli w spółce akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym i wystąpili o wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. Wynagrodzenie nie zostało jeszcze przez spółkę wypłacone. W tym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy przy wypłacie środków pieniężnych odpowiadających wartości rynkowej umorzonych udziałów Spółki spadkobiercom zmarłego wspólnika, spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku jako płatnik ? Przedstawiając własne zdanie spółka stwierdziła, że przy wypłacie spadkobiercom zmarłego wspólnika kwoty stanowiącej równowartość jego umorzonych udziałów nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego jako płatnik. Wskazała na art.2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przywołała także art.1 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych w Polsce tytułem dziedziczenia. Wyjaśniła, że zgodnie z art.922 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobiercy nie mogli wstąpić do spółki w miejsce zmarłego. Kwota stanowiąca równowartość umorzonych udziałów weszła do spadku. Spadkobiercy mają roszczenie o wypłatę tych środków. Dochód osiągnięty przez spadkobierców z tytułu spadku podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust.5 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych - w zryczałtowanej wysokości 19% zgodnie z art.30a ust.1 pkt.4 tej ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (art.183 §1 tej ustawy) organ potwierdził, że umowa spółki może wyłączyć możliwość objęcia przez spadkobierców zmarłego wspólnika należących do niego udziałów, a tym samym nabycia członkostwa w spółce. Przepis ten stanowi również, że wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje warunków spłaty spadkobierców. Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy tych udziałów wskazanego przez spółkę, lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który uległ umorzeniu. Zdaniem organu roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziału wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art.1 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Organ wywodzi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega zgodnie z powołanym przepisem jedynie nabycie w/w roszczenia (wierzytelności) przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki, a nie realizacja tego roszczenia, skutkująca otrzymaniem środków finansowych w wysokości wartości udziałów należących do zmarłego wspólnika. Nabycie roszczenia (wierzytelności) organ odróżnia od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako jeden z tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Art.2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niema według organu zastosowania w tej sprawie, gdyż z analizowanego stanu faktycznego wynika, że spadkobierca w związku z majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wobec np. odpłatnego zbycia darowanych lub otrzymanych w spadku składników majątkowych. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane przez spadkobierców środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki z o. o. wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowe wyliczenie przychodów z praw majątkowych ustawodawca zawarł w art.18 tej ustawy. W ocenie organu prawa majątkowe są prawami podmiotowymi realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Służą do realizacji interesu ekonomicznego, gdyż zapewniają uprawnionemu możliwość domagania się konkretnego zachowania zobowiązanego. Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza zdaniem organu jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji. Reasumując organ uznał, że na wnioskodawczyni – jako płatniku spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej spadkobiercom zmarłego wspólnika równowartości jego udziału oraz sporządzenia imiennych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-11. Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku i zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art.1 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art.24 ust.5 pkt.1, art.30a ust.1 pkt.4 i art.41 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, to jest: art.1 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art.2ust.1 pkt.3 i art.41 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o. o. na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i przez to na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego przy wypłacie środków finansowych spadkobiercom zmarłego, w sytuacji gdy wypłata ta podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, co wyłącza obowiązki spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych; - przepisów prawa procesowego, to jest art.14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji, pomimo nieprawidłowej wykładni w analizowanym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych wyżej oraz art.30a ust.1 pkt.4 tej ustawy. Wnioskodawczyni podtrzymała argumenty wskazane we wniosku oraz powołała się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że wskazane przez skarżącą wyroki nie stanowią ugruntowanej linii orzeczniczej, skutkującej zmianą interpretacji w trybie art.14e Ordynacji podatkowej. Wskazał na wyrok NSA z 13 marca 2012 r. II FSK 1622/10, w którym znalazł potwierdzenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu (w tym przypadku wydanej interpretacji indywidualnej), Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o., których prawo do wstąpienia do spółki w miejsce zmarłego zostało wyłączone umową spółki, po przedstawieniu aktu potwierdzenia dziedziczenia otrzymać mają tytułem spłaty kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość umorzonych udziałów, obliczoną stosownie do zasad wskazanych w umowie spółki. Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia: - czy w skład spadku wchodzi w tym stanie faktycznym wyłącznie roszczenie o wypłatę równowartości umorzonych udziałów, podlegające ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej "upsd" (tekst jedn. Dz.U.2015.86 ze zm.), które to roszczenie jest w ocenie organu prawem majątkowym z art.18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "updof" (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), a wypłacone z tego tytułu środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługującego wobec spółki roszczenia, stanowią już przychód z praw majątkowych (art.10 ust.1 pkt.7 updof) podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów updof; - czy też w skład spadku wchodzi wypłacona kwota stanowiąca równowartość umorzonych udziałów, która to kwota podlega w ocenie wnioskującej spółki opodatkowaniu na podstawie upsd, a zatem nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updof, co oznacza, że spółka z o. o. nie jest nie jest zobowiązana jako płatnik do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 upsd., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h"; tekst jedn. Dz.U.2013.1030 ze zm.). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, Nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: "Artykuł 183 § 1 k.s.h. wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki". A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2), przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu". W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Wywodząc jak wyżej Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 2.06.2015 r. I SA/Gd 501/15, LEX nr 1751578 czy też w wyroku NSA z dnia 19.06.2015 r. II FSK 1216/13, LEX nr 1795559. We wskazanym wyroku NSA stwierdzono, że "Ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 k.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." W wyroku tym podniesiono także, że "Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi)." Sąd podziela wynikające z powyższych wyroków stanowisko, że realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów, takich jak np przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Wobec powyższego za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art.1 ust.1 pkt.1 upsd oraz art.2ust.1 pkt.3 i art.41 ust.1 updof poprzez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o. o. na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i przez to na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego przy wypłacie środków finansowych spadkobiercom zmarłego. Brak natomiast podstaw do uznania zarzutu naruszenia art.14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem Minister Finansów może z urzędu w określonych sytuacjach zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, uchylić taką interpretację czy też stwierdzić jej wygaśnięcie. Przepis ten nie nakłada na Ministra Finansów obowiązku w powyższym zakresie, a jedynie daje taką możliwość. Stwierdzić należy, że brak zmiany stanowiska przez Ministra Finansów mimo wezwania do naruszenia prawa, oraz nieuwzględnienie w procesie wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażającego korzystne dla strony poglądy, nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu. W art.14e § 1 O.p. ustawodawca wskazał przesłanki, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na zmianę interpretacji, jeśliby Minister stwierdził jej nieprawidłowość przy uwzględnieniu w szczególności ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Organ wydający interpretację, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. E.J.